9C_227/2026 — Ricupero d'imposta in caso di spese fittizie e distribuzioni dissimulate di utili

Materia: Diritto fiscale (LIFD/ICC) · Autorità inferiore: Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public · Composizione: III. Sezione di diritto pubblico, Moser-Szeless (presidente), Stadelmann, Beusch · Esito del procedimento: Ricorso respinto

Executive Summary

• Punto centrale: Una società anonima e il suo unico azionista (titolare di una ditta individuale) hanno impugnato la decisione cantonale di ricupero d'imposta per i periodi fiscali 2011–2014. L'amministrazione fiscale aveva, su segnalazione dell'Amministrazione federale delle contribuzioni (controllo IVA), ripreso pagamenti in contanti fittizi verso una società francese inesistente come distribuzione dissimulata di utili.
• Decisione: Il Tribunale federale respinge il ricorso. I presupposti del ricupero d'imposta secondo l'art. 151 LIFD sono adempiuti: la scoperta della materiale inesattezza dei giustificativi contabili — inesistenza della prestatrice, mancanza di ricevute, cantieri non identificabili — costituisce un nuovo fatto, non una mera nuova valutazione di fatti noti. La ripresa come distribuzione dissimulata di utili (art. 58 LIFD) a livello della società e come vantaggio valutabile in denaro (art. 20 LIFD) a livello dell'azionista viene confermata.
• Portata: Precisa il confine tra la scoperta di nuovi fatti e il mero nuovo esame giuridico di fatti noti nel diritto del ricupero d'imposta; conferma che il ricupero d'imposta è ammissibile anche in caso di tassazione d'ufficio (taxation d'office); sottolinea l'accresciuto obbligo di collaborazione in casi transfrontalieri.

Sachverhalt

A.________ SA (di seguito: la società) con sede nel Cantone di Vaud è una società anonima con lo scopo di lavori di movimento terra e di terrazzamento. B.________ è il suo unico azionista e unico amministratore. Egli gestisce inoltre una ditta individuale con lo scopo «entreprise générale de construction».

La società è stata tassata ordinariamente per l'imposta federale diretta (LIFD) e le imposte cantonali e comunali (ICC) dei periodi 2011–2014; le decisioni di tassazione sono passate in giudicato. Per i periodi 2010, 2011 e 2013 l'azionista è stato tassato d'ufficio (taxation d'office) per mancanza di dichiarazione fiscale; anche queste decisioni sono passate in giudicato.

Nel 2019 l'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) ha informato, nell'ambito di un procedimento di controllo IVA, l'amministrazione fiscale vodese che la società aveva contabilizzato come spese pagamenti in contanti considerevoli verso una società francese sconosciuta. Di conseguenza, l'amministrazione fiscale ha aperto nel dicembre 2020 un procedimento di ricupero d'imposta e di frode fiscale per i periodi 2010–2019. Parallelamente, l'AFC (DAPE) ha aperto nel 2023 un procedimento penale di inchiesta per i periodi 2013–2021.

Con decisione di ricupero d'imposta del 22 gennaio 2025, l'amministrazione fiscale ha fissato ricuperi d'imposta per un totale di circa 195'800 CHF (LIFD) e 474'100 CHF (ICC) per la società nonché di circa 211'000 CHF (LIFD) e 770'000 CHF (ICC) per l'azionista. Non sono state irrogate ammende poiché il perseguimento penale per i periodi interessati era prescritto. I reclami sono stati respinti nell'ottobre 2025.

Il Tribunal cantonal du canton de Vaud ha annullato il ricupero d'imposta per il periodo 2010 (prescrizione) e lo ha confermato per il resto per i periodi 2011–2014. I ricorrenti adiscono il Tribunale federale.

Erwägungen

Profilo processuale: sospensione del procedimento e ammissibilità

I ricorrenti hanno chiesto in via principale l'annullamento della sentenza cantonale, in via subordinata la sospensione del procedimento cantonale fino al termine del procedimento penale di inchiesta della DAPE (art. 25 LPA-VD). Il Tribunale federale oppone che il procedimento di ricupero d'imposta era già stato aperto nel 2020 — sulla base di un rapporto di controllo IVA, non sulla base delle inchieste della DAPE. Inoltre, il procedimento cantonale riguardava i periodi 2010–2014, mentre le inchieste della DAPE coprivano gli anni 2015 e seguenti. L'esito del procedimento penale non era determinante per la controversia in materia di ricupero d'imposta, tanto più che l'autorità fiscale nel diritto delle imposte dirette non è vincolata alla valutazione dei fatti e del diritto dell'autorità di perseguimento penale. Alla luce della prescrizione già intervenuta (2010) rispettivamente imminente (2011), l'autorità inferiore ha potuto senza arbitrio dare la priorità al principio di celerità (art. 29 cpv. 1 Cost.).

I ricorrenti non hanno formulato domande riformatorie, bensì unicamente domande di annullamento e rinvio. Il Tribunale federale interpreta queste ultime, alla luce del principio di fiducia, nel senso che il ricupero d'imposta debba essere annullato per tutti i periodi controversi, e considera il ricorso ammissibile.

Presupposti del ricupero d'imposta secondo l'art. 151 LIFD

Il Tribunale federale esamina i presupposti del ricupero ordinario d'imposta:

art. 151 cpv. 1 LIFD (RS 642.11)«L'autorità fiscale procede al ricupero dell'imposta non incassata, compresi gli interessi, quando fatti o mezzi di prova sconosciuti in precedenza permettono di stabilire che la tassazione è stata indebitamente omessa o che la tassazione cresciuta in giudicato è incompleta, ovvero che una tassazione omessa o incompleta è dovuta a un crimine o a un delitto contro l'autorità fiscale.»

Il ricupero d'imposta è sottoposto unicamente a condizioni oggettive. Richiede una perdita d'imposta e un motivo di ricupero. I motivi di ricupero sono tassativi (numerus clausus): la scoperta di un crimine/delitto fiscale o la scoperta di fatti o mezzi di prova finora sconosciuti (DTF 150 II 73, consid. 5.2.3; DTF 151 II 435, consid. 4.1.2). Una tassazione passata in giudicato non può essere revisionata mediante ricupero d'imposta unicamente a motivo di un originario errore giuridico dell'autorità (sentenza 9C_301/2025 del 5 novembre 2025, consid. 5.2.2; 2C_217/2021 del 4 novembre 2021, consid. 5.1).

I ricorrenti hanno fatto valere che l'amministrazione fiscale aveva già a disposizione la contabilità completa all'atto della tassazione originaria e non vi era alcun nuovo fatto. Il Tribunale federale respinge tale eccezione: l'amministrazione fiscale può in linea di principio considerare corretta e completa la dichiarazione fiscale e la contabilità allegata, fintantoché non vi siano indizi contrari. Solo le incoerenze scoperte successivamente — qui la consapevolezza che le spese contabilizzate riguardavano pagamenti in contanti verso una società francese non identificabile e inesistente — costituiscono un nuovo fatto. Non si tratta di una mera nuova valutazione di fatti noti, bensì della scoperta della materiale inesattezza della sostanza contabile: le spese non potevano essere attribuite ad alcun destinatario identificabile né a una prestazione reale e giustificata commercialmente.

Poiché l'amministrazione fiscale all'atto della tassazione originaria non aveva alcun indizio di scritture fittizie e non vi era colpa grave, il nesso di causalità adeguato tra la dichiarazione lacunosa e la tassazione incompleta non era interrotto (DTF 144 II 359, consid. 4.5.1).

Il Tribunale federale conferma inoltre che il ricupero d'imposta è ammissibile anche in caso di tassazione d'ufficio (taxation d'office) (DTF 152 II 422, consid. 5.3.1; 9C_511/2023 del 25 novembre 2024, consid. 4.5.3). Anche in tal caso il comportamento del contribuente — che ha lasciato passare in giudicato le tassazioni troppo basse — rimane la causa principale della perdita d'imposta.

Distribuzione dissimulata di utili secondo l'art. 58 LIFD

Il Tribunale federale esamina se le spese controverse della società siano giustificate dall'uso commerciale:

art. 58 cpv. 1 lett. b LIFD (RS 642.11)Commento su glossagens.ch

«Costituiscono utile netto imponibile: […] b. tutti i prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla copertura di spese riconosciute dall'uso commerciale, in particolare: […] le distribuzioni palesi o dissimulate di utili e le prestazioni a terzi non giustificate dall'uso commerciale; […]»

Vi è distribuzione dissimulata di utili quando la società fornisce una prestazione senza corrispondente controprestazione, questa va a vantaggio di un azionista o di una persona vicina, non sarebbe stata concessa a un terzo alle stesse condizioni e gli organi avrebbero dovuto riconoscere il vantaggio (DTF 144 II 427, consid. 6.1; DTF 140 II 88, consid. 4).

L'autorità inferiore aveva accertato che le spese contabilizzate sotto «Location de machines» e «Divers travaux» non erano giustificate dall'uso commerciale: le scritture per il 2011 e il 2012 non sono mai state documentate; quelle per il 2013 e il 2014 riguardavano pagamenti in contanti di mano in mano senza ricevuta, sulla base di due fatture con intestazione errata. Le società francesi indicate come prestatrici non esistevano o esercitavano un'attività che non aveva nulla a che fare con la locazione di macchinari. Non era dimostrabile alcun cantiere in cui i macchinari locati sarebbero stati impiegati. Il contratto di locazione prodotto dalla ricorrente riguardava altre due società e risaliva al 2001 — oltre dieci anni prima dei periodi controversi.

Il Tribunale federale ritiene questi accertamenti non arbitrari. La società non ha soddisfatto il suo onere della prova quanto alla giustificazione commerciale delle spese. L'autorità aveva addotto indizi sufficienti per la materiale inesattezza dei libri commerciali, con la conseguenza che la presunzione di determinatività del bilancio commerciale è venuta meno e l'onere della prova è passato alla società (cfr. Commento all'art. 58 LIFD, paragrafo Prova e onere della prova). L'eccezione di buona fede fallisce di fronte al contratto di locazione ultradecennale e irrilevante ai fini della causa, tanto più che nei casi transfrontalieri vale un obbligo di collaborazione particolarmente qualificato (art. 124 LIFD; DTF 144 II 427, consid. 2.3.2).

Vantaggio valutabile in denaro a livello dell'azionista secondo l'art. 20 LIFD

Infine, il Tribunale federale esamina la ripresa parallela a livello dell'unico azionista:

art. 20 cpv. 1 lett. c LIFD (RS 642.11)Commento su glossagens.ch

«Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente: […] c. i dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro risultanti da partecipazioni di qualsiasi genere (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale ecc.). […]»

Quanto viene qualificato come distribuzione dissimulata di utili a livello della società costituisce in linea di principio un vantaggio valutabile in denaro imponibile a livello dell'azionista (DTF 140 II 88, consid. 4; 9C_582/2023 del 6 dicembre 2023, consid. 8.2). Il Tribunale federale precisa che in tale ambito non vi è alcun «automatismo della tassazione», bensì è necessaria una nuova valutazione a livello dell'azionista. Se tuttavia l'azionista è al contempo organo e azionista di maggioranza, egli ha l'onere di contestare dettagliatamente il tipo e l'ammontare della pretesa prestazione valutabile in denaro. Qualora si limiti a luoghi comuni, la ripresa è giustificata anche nei suoi confronti.

L'azionista si era opposto unicamente alla ripresa a livello della società, senza esporre motivi concreti per cui gli importi ripresi a livello della società non dovessero essere parallelamente imponibili nei suoi confronti. Egli non ha fatto riferimento ad alcun giustificativo concreto di un contratto tra la società e il preteso locatore di macchinari. La ripresa di un vantaggio valutabile in denaro nei suoi confronti viene pertanto confermata (cfr. Commento all'art. 20 LIFD, paragrafo Vantaggi valutabili in denaro e distribuzioni dissimulate di utili).

Parallelo a livello del diritto delle imposte cantonali e comunali

L'art. 207 LI/VD corrisponde all'art. 151 LIFD e all'art. 53 cpv. 1 LAID. L'art. 94 cpv. 1 lett. b LI/VD (distribuzione dissimulata di utili) attua l'art. 24 cpv. 1 lett. a LAID e l'art. 58 cpv. 1 lett. b LIFD. La giurisprudenza sulla LIFD si applica per analogia alle disposizioni cantonali armonizzate (DTF 140 II 88, consid. 10). Il ricorso va pertanto respinto anche per quanto concerne le ICC.

Inquadramento nella giurisprudenza

Confine con 9C_301/2025: nuovo fatto vs. nuovo esame giuridico

La sentenza si colloca in linea diretta con la giurisprudenza che delimita i confini del motivo di ricupero «scoperta di fatti finora sconosciuti». Nella sentenza 9C_301/2025 del 5 novembre 2025 il Tribunale federale aveva annullato un ricupero d'imposta poiché l'amministrazione fiscale intendeva unicamente rivedere una precedente qualificazione giuridica di canoni di licenza come spese giustificate dall'uso commerciale, senza aver scoperto nuovi fatti. Il Tribunale federale ha chiarito che la consapevolezza successiva di aver valutato erroneamente fatti noti o di aver applicato erroneamente il diritto non costituisce un motivo di ricupero.

La presente sentenza conferma tali principi e li applica a una fattispecie in cui la scoperta va oltre un mero nuovo esame giuridico: qui, all'autorità fiscale non erano noti all'atto della tassazione originaria né l'inesistenza della prestatrice né la fittizietà dei giustificativi contabili. La scoperta riguardava la sostanza materiale della contabilizzazione — se le spese elencate corrispondessero a una prestazione reale — e non la loro mera qualificazione fiscale. Il Tribunale federale delimita la cosa con precisione al consid. 5.4.1: si tratta di «un nuovo elemento di fatto concernente la sostanza stessa delle scritture contabili controverse» (traduzione libera), non di un nuovo esame giuridico di una prestazione nota e reale. Tale confine è di centrale importanza dogmatica e conferma la linea tracciata in 9C_301/2025.

Conferma del ricupero d'imposta in caso di tassazione d'ufficio

Il Tribunale federale ribadisce la sua giurisprudenza secondo cui il ricupero d'imposta è ammissibile anche in caso di tassazione d'ufficio (taxation d'office) (DTF 152 II 422, consid. 5.3.1; 9C_511/2023 del 25 novembre 2024, consid. 4.5.3). La lettera dell'art. 151 cpv. 1 LIFD non si oppone a ciò. Anche in caso di tassazione d'ufficio il comportamento del contribuente — che ha lasciato passare in giudicato le tassazioni troppo basse — rimane la causa principale della perdita d'imposta. Il contribuente non può richiamarsi al fatto che l'autorità avrebbe dovuto o potuto fissare la tassazione a un livello più elevato. Ciò è in linea con la ripartizione dell'onere della prova secondo la teoria delle norme, illustrata nel Commento Glossagens all'art. 58 LIFD: i fatti che riducono l'imposta — tra cui la prova che a una spesa contabilizzata sia effettivamente sottesa una controprestazione — sono provati dalla persona contribuente; in caso di mancanza di prova, essa ne sopporta le conseguenze.

Distribuzione dissimulata di utili: fatture fittizie e pagamenti in contanti

La categoria di casi delle fatture fittizie e delle prestazioni non provate è ben radicata nella giurisprudenza (cfr. la casistica nel Commento Glossagens all'art. 58 LIFD, paragrafo distribuzioni dissimulate di utili). Il presente caso condivide gli indizi caratteristici con sentenze quali 2C_497/2018 (contratti e dettagliate elencazioni mancanti) e 9C_604/2025 (pagamenti in contanti, identici errori di battitura, rapporti mancanti nel settore edile): pagamenti in contanti senza ricevuta, prestatrici inesistenti, mancanza di descrizione della prestazione e cantieri non identificabili. Il Tribunale federale conferma che tali indizi sono sufficienti per smontare la presunzione di determinatività del bilancio commerciale e invertire l'onere della prova. La società sopporta le conseguenze della mancanza di prova.

Riferimento alla sentenza 9C_38/2026 — stessa sezione, stesso cantone

Rilevante è il parallelo con la sentenza 9C_38/2026 del 18 maggio 2026, emanata dalla stessa sezione (Moser-Szeless, Stadelmann, Beusch) nella stessa causa fiscale vodese e concernente parimenti ricupero d'imposta e distribuzione dissimulata di utili. In quel caso il ricupero d'imposta per il periodo 2010 è stato annullato per prescrizione, ma confermato per il resto. Anche in quel caso il Tribunale federale ha chiarito che l'autorità fiscale cantonale non è vincolata, nell'ambito del ricupero d'imposta, alle tassazioni dell'autorità IVA o dell'imposta anticipata. La presente sentenza conferma tale indipendenza implicitamente: il ricupero d'imposta si fondava su un'indagine autonoma dell'amministrazione fiscale cantonale, innescata da un rapporto di controllo IVA dell'AFC, ma non determinata dalle tassazioni di quest'ultima. Le due sentenze congiuntamente sottolineano che il diritto di ricupero d'imposta delle autorità delle imposte dirette è autonomo e non è pregiudicato da procedimenti paralleli delle autorità delle imposte indirette.

Rapporto con la pagina tematica Diritto penale fiscale

Il ricupero d'imposta va distinto dogmaticamente dal diritto penale fiscale, pur essendo spesso connessi. Come illustrato dalla pagina tematica Diritto penale fiscale su glossagens.ch, il ricupero d'imposta è una misura meramente oggettiva priva di elemento soggettivo, mentre la frode fiscale (art. 175 LIFD) presuppone un elemento soggettivo (dolo o colpa). Il presente caso illustra chiaramente tale separazione: le ammende erano prescritte, il ricupero d'imposta è stato nondimeno riscosso, poiché è sottoposto unicamente a condizioni oggettive.

Conclusione

La sentenza 9C_227/2026 conferma la consolidata prassi in materia di ricupero d'imposta in un caso di spese fittizie e distribuzioni dissimulate di utili attraverso una società estera inesistente. Precisa il confine di centrale importanza dogmatica tra la scoperta di nuovi fatti — che costituisce un motivo di ricupero — e il mero nuovo esame giuridico di fatti già noti, che non fonda alcun motivo di ricupero. La scoperta della materiale inesattezza dei giustificativi contabili (inesistenza della prestatrice, mancanza di ricevute, cantieri non identificabili) è un nuovo fatto ai sensi dell'art. 151 cpv. 1 LIFD. La sentenza conferma inoltre che il ricupero d'imposta è ammissibile anche in caso di tassazione d'ufficio e che la doppia imposizione economica di società e unico azionista si realizza mediante la ripresa parallela della distribuzione dissimulata di utili (art. 58 LIFD) e del vantaggio valutabile in denaro (art. 20 LIFD). Per la prassi ciò significa che i contribuenti, in caso di pagamenti in contanti in contesto transfrontaliero, devono assicurare una documentazione completa e tempestiva della giustificazione commerciale — richiami successivi e generici a vecchi contratti irrilevanti non bastano davanti al Tribunale federale.