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Detaillierte Zusammenfassung des Urteils des Schweizerischen Bundesgerichts 9C_315/2023 vom 1. Dezember 2025 1. Einführung und Parteien

Das vorliegende Urteil des Bundesgerichts befasst sich mit einer komplexen Konstellation der interkantonalen Doppelbesteuerung für die Steuerperiode 2018. Beschwerdeführer ist A.__ (nachfolgend: der Steuerpflichtige), vertreten durch Rechtsanwalt Marc Daetwyler. Beschwerdegegner sind das Kantonale Steueramt Zürich und die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden. Im Zentrum des Rechtsstreits steht die Frage, welcher Kanton die unbeschränkte Steuerhoheit über den Steuerpflichtigen im Jahr 2018 beanspruchen darf, und ob die Rechte der beteiligten Parteien (Steuerpflichtiger, Kantone) aufgrund von Fristversäumnissen oder treuwidrigem Verhalten verwirkt sind.

2. Sachverhalt

Der Steuerpflichtige war seit 1993 ununterbrochen im Kanton Zürich unbeschränkt steuerpflichtig. Per 30. November 2018 meldete er seinen Wohnsitz im Kanton Zürich ab und verlegte ihn in den Kanton Graubünden, wo er bereits 2016 eine Ferienwohnung erworben hatte.

• Veranlagung Kanton Graubünden: Am 30. Oktober 2019 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden den Steuerpflichtigen für die Steuerperiode 2018 unter Annahme einer unbeschränkten Steuerpflicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit. Eine dagegen erhobene Einsprache wurde am 8. November 2019 gutgeheissen, was zu einer Reduktion der Steuerfaktoren führte, jedoch die unbeschränkte Steuerpflicht in Graubünden nicht in Frage stellte. Dieser Einspracheentscheid erwuchs unangefochten in Rechtskraft.
• Steuerhoheitsverfahren Kanton Zürich: Am 15. Juli 2021 informierte das Kantonale Steueramt Zürich den Steuerpflichtigen über die Eröffnung eines Steuerhoheitsverfahrens für die Steuerperioden ab 2018. Nach einer Untersuchung des Lebensmittelpunkts beanspruchte Zürich mit Vorbescheid vom 25. November 2021 die unbeschränkte Steuerhoheit ab 2018. Auch dieser Entscheid erwuchs unangefochten in Rechtskraft.
• Veranlagung Kanton Zürich: Am 20. Januar 2022 schätzte das Kantonale Steueramt Zürich den Steuerpflichtigen für die Steuerperiode 2018 ein. Der Steuerpflichtige erhob Einsprache und beantragte die Aufhebung der Einschätzung wegen interkantonaler Doppelbesteuerung. Zürich wies die Einsprache am 4. Mai 2022 ab, mit der Begründung, der Steuerpflichtige habe sein Recht zur Anfechtung der Steuerhoheit verwirkt, da er den Vorbescheid vom 25. November 2021 nicht angefochten habe. Die kantonalen Rekurs- und Beschwerdeverfahren in Zürich blieben für den Steuerpflichtigen erfolglos (Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 15. März 2023).

3. Anträge vor Bundesgericht

Der Steuerpflichtige beantragte im Hauptantrag die Aufhebung des Einspracheentscheids des Kantons Graubünden vom 8. November 2019 (mit Ausnahme der aufgrund unbeweglichen Vermögens Graubünden zuzuweisenden Faktoren) und die Rückerstattung der bezahlten Steuern. Eventualiter beantragte er die Aufhebung des Urteils des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 15. März 2023 und die Rückerstattung der Zürcher Steuern 2018.

Beide Kantone beantragten die Abweisung der Beschwerde, jeweils mit der Begründung, der Steuerpflichtige habe sein Recht verwirkt. Graubünden erhob zudem eventualiter die Einrede der Verwirkung des Besteuerungsrechts des Kantons Zürich.

4. Prozessuale Aspekte (E. 1 und 2)

Das Bundesgericht trat auf die Beschwerde ein. Es hielt fest, dass bei geltend gemachtem interkantonalen Doppelbesteuerungsverbot (Art. 127 Abs. 3 BV) der Instanzenzug in einem Kanton vollständig durchlaufen werden muss. Die steuerpflichtige Person kann jedoch gleichzeitig mit dem noch nicht rechtskräftigen letztinstanzlichen Entscheid dieses Kantons (hier Zürich) auch bereits rechtskräftige Verfügungen oder Entscheide eines weiteren Kantons (hier Graubünden) anfechten. Dies bedeutet, dass die Letztinstanzlichkeit für den Kanton Graubünden nicht erforderlich war. Die Sachverhaltsfeststellung durch die Vorinstanz ist für das Bundesgericht grundsätzlich bindend (Art. 105 Abs. 1 BGG), jedoch relativiert sich dies im Bereich der interkantonalen Doppelbesteuerung bezüglich Tatsachen und Beweismittel, die vom Kanton vorgebracht werden, dessen Veranlagung bereits rechtskräftig ist (freie Prüfung des Sachverhalts, Relativierung des Novenverbots). Das Bundesgericht prüft die Anwendung des interkantonalen Doppelbesteuerungsverbots mit freier Kognition (Art. 127 Abs. 3 BV, Art. 106 Abs. 1 BGG), da es sich um ein verfassungsrechtlich verankertes, aber materiell richterrechtlich konkretisiertes Gesetzessurrogat handelt.

5. Rechtliche Würdigung durch das Bundesgericht 5.1. Vorliegen einer interkantonalen Doppelbesteuerung (E. 3)

Das Bundesgericht stellte fest, dass unbestritten eine aktuelle interkantonale Doppelbesteuerung für die Steuerperiode 2018 vorliegt, da sowohl Zürich als auch Graubünden die (alleinige) persönliche Zugehörigkeit und damit die unbeschränkte Steuerpflicht des Steuerpflichtigen geltend machen. Eine solche Doppelbesteuerung hat der Steuerpflichtige gemäss Art. 127 Abs. 3 BV grundsätzlich nicht hinzunehmen.

5.2. Verwirkung des Beschwerderechts des Steuerpflichtigen (E. 3.1 und 3.2)

Der Hauptstreitpunkt betraf die Frage, ob der Steuerpflichtige sein Recht, gegen die Doppelbesteuerung vorzugehen, verwirkt hat.

• Praxisänderung des Bundesgerichts: Das Bundesgericht rekapitulierte seine Rechtsprechung zur Verwirkung des Beschwerderechts des Steuerpflichtigen.
  • Alte Praxis: Eine Verwirkung wurde angenommen, wenn der Steuerpflichtige seine Steuerpflicht in einem Kanton in Kenntnis des kollidierenden Steueranspruchs des anderen Kantons vorbehaltlos anerkannte oder wenn sich sein Verhalten als rechtsmissbräuchlich bzw. treuwidrig darstellte.
  • Neue Praxis (BGE 149 II 354 E. 2, ASA 92 209): Diese Praxis wurde 2023 dahingehend geändert, dass eine Verwirkung des Beschwerderechts nur noch mit grosser Zurückhaltung anzunehmen ist. Dies ist nur dann der Fall, wenn sich das Verhalten der doppelt besteuerten Person als qualifiziert missbräuchlich erweist und der betroffene Kanton zugleich ein legitimes Interesse daran hat, bezogene Steuern einzubehalten, obschon er nach interkantonalem Doppelbesteuerungsrecht oder harmonisiertem Steuerrecht keinen Steueranspruch hat. Der Charakter des Doppelbesteuerungsverbots als verfassungsmässiges Recht gebietet diese Zurückhaltung.
• Anwendung auf den Fall: Das Bundesgericht prüfte, ob im vorliegenden Fall eine solche qualifiziert missbräuchliche Konstellation vorliegt. Die Abmeldung des Wohnsitzes des Steuerpflichtigen nach Graubünden per 30. November 2018, kurz vor seiner Teilpensionierung und dem Erhalt steuerlich relevanter Kapitalleistungen ab 2018 (mit einer potenziellen Steuerersparnis von rund Fr. 81'010.- bzw. 39,28 % im Vergleich zu Zürich), wurde vom Gericht als "zeitlich auffällig" eingestuft. Dennoch kam das Bundesgericht zum Schluss, dass dem Steuerpflichtigen aus diesen Umständen und dem Verfahrensablauf kein Vorwurf des qualifizierten Rechtsmissbrauchs gemacht werden kann. Das Interesse des Kantons Graubünden, die bezogenen Steuern einzubehalten, sei auch nicht ausnahmsweise legitim.
• Fazit zur Verwirkung des Steuerpflichtigenrechts: Das noch unter Bezugnahme auf die alte Praxis ergangene Urteil der Zürcher Vorinstanzen erwies sich damit als nicht bundesrechtskonform. Der Steuerpflichtige hat sein verfassungsmässiges Recht nach Art. 127 Abs. 3 BV nicht verwirkt.

5.3. Verwirkung des Besteuerungsrechts des Kantons Zürich (E. 4)

Da der Steuerpflichtige sein Beschwerderecht nicht verwirkt hatte, prüfte das Bundesgericht die eventualiter von Graubünden erhobene Einrede der Verwirkung des Besteuerungsrechts durch den Kanton Zürich.

• Drei Kriterien der Verwirkung des Besteuerungsrechts eines Kantons: Gemäss ständiger bundesgerichtlicher Praxis verwirkt ein später veranlagender Kanton sein Besteuerungsrecht, wenn:
  1. er die für die Steuerpflicht erheblichen Tatsachen kennt oder zumindest kennen kann;
  2. er dessen ungeachtet mit der Erhebung des Steueranspruchs ungebührlich lange zuwartet; und
  3. aufgrund des Bezugs des ungebührlich spät geltend gemachten Anspruchs ein anderer Kanton zur Rückerstattung von Steuern verpflichtet werden müsste, die dieser formell korrekt, in guten Treuen und in Unkenntnis des kollidierenden Steueranspruchs bezogen hat. Dieses Institut schützt das berechtigte Vertrauen des früher veranlagenden Kantons und kann nur von diesem, nicht aber vom Steuerpflichtigen, geltend gemacht werden.
• Anwendung der Kriterien auf den Kanton Zürich:
  • Kriterium 1: Kenntnis oder Kennensmöglichkeit ("Kennensollen oder Kennenkönnen") (E. 4.1.1): Dieses Kriterium ist erfüllt, wenn dem später veranlagenden Kanton zugemutet werden kann, den Sachverhalt, der die Steuerhoheit begründet, zu kennen, unabhängig von einem Verschulden.
  • Kriterium 2: Ungebührlich langes Zuwarten ("n+2"-Regel) (E. 4.1.2): Bei periodischen Steuern tritt die Verwirkung grundsätzlich am Ende des Jahres "n+2" ein (Steuerperiode "n", Veranlagungsperiode "n+1"). Als Geltendmachung gilt der Erlass einer Veranlagungsverfügung oder jede auf Feststellung oder Geltendmachung der Steuerforderung gerichtete Amtshandlung, die dem Steuerpflichtigen zur Kenntnis gebracht wird (z.B. Eröffnung eines Steuerhoheitsverfahrens).
  • Kriterium 3: Qualifizierte Gutgläubigkeit des früher veranlagenden Kantons (E. 4.1.3): Der früher veranlagende Kanton muss sich einzig dann berechtigterweise auf seine Unkenntnis des kollidierenden Steueranspruchs des später veranlagenden Kantons berufen können, wenn er diesen Anspruch auch bei Anwendung aller zumutbaren Sorgfalt nicht kennen musste und kennen konnte.
• Konkrete Prüfung im Fall des Kantons Zürich (E. 4.2):
  • Die Steuerperiode ist 2018 ("n"). Das Jahr "n+2" ist 2020.
  • Dem Kantonalen Steueramt Zürich ging am 15. April 2021 eine Meldung zu einer Kapitalleistung aus der 3. Säule zu, welche Anlass zur Überprüfung des Wohnsitzes gab. Zürich eröffnete daraufhin am 15. Juli 2021, d.h. innert drei Monaten, ein Steuerhoheitsverfahren für die Perioden ab 2018 und nahm Rücksprache mit Graubünden. Der Steuerhoheitsentscheid erging am 25. November 2021.
  • Das Bundesgericht befand, dass der Kanton Zürich nicht ungebührlich lange zugewartet hat. Vor der Meldung der Kapitalleistung am 15. April 2021 hatte der Kanton Zürich weder Kenntnis von erheblichen Tatsachen noch konnte er diese haben, die auf einen kollidierenden Steueranspruch hingedeutet hätten. Zürich durfte sich auf die formgerechte Abmeldung des Steuerpflichtigen per 30. November 2018 verlassen.
  • Der Kanton Graubünden konnte keine Tatsachen vorbringen, die ein früheres "Kennensollen oder Kennenkönnen" des Kantons Zürich belegen würden.
  • Fazit zur Verwirkung des Besteuerungsrechts von Zürich: Das erste Kriterium (Kenntnis oder Kennensmöglichkeit durch Zürich vor Ablauf der n+2-Frist) ist nicht erfüllt. Zürich hatte vor 2021 keine Kenntnis vom kollidierenden Steueranspruch und konnte diese auch nicht haben. Damit erübrigen sich weitere Erwägungen zur Verwirkung. Der Kanton Zürich hat sein Besteuerungsrecht für die Steuerperiode 2018 nicht verwirkt.

5.4. Steuerdomizil des Steuerpflichtigen

Aus der Negierung der Verwirkung des Besteuerungsrechts des Kantons Zürich und der Nichteinhaltung des ersten Kriteriums für die Verwirkung, sowie der Sachverhaltsfeststellung, dass der Steuerpflichtige seinen Lebensmittelpunkt nach Abmeldung nicht in den Kanton Graubünden verschoben, sondern im Kanton Zürich behalten hat, ergibt sich implizit, dass das Besteuerungsrecht für das Steuerjahr 2018 dem Kanton Zürich zusteht. Das Bundesgericht hielt fest, dass der Steuerpflichtige im Steuerjahr 2018 seinen Wohnsitz im Kanton Zürich belassen hatte bzw. durchgängig im Kanton Zürich persönlich zugehörig war.

6. Ergebnis und Kosten (E. 5)

• Entscheid: Die Beschwerde gegen den Kanton Graubünden wurde gutgeheissen. Der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung des Kantons Graubünden vom 8. November 2019 wurde aufgehoben. Die Sache wird zur Vornahme einer neuen Veranlagung und zur Rückerstattung der zu viel veranlagten Kantons- und Gemeindesteuern 2018 an die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden zurückgewiesen. Die aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit (z.B. unbewegliches Vermögen in Graubünden) verbleibenden Steuern sind von der Rückerstattung ausgenommen. Der Eventualantrag gegenüber dem Kanton Zürich wurde damit gegenstandslos.
• Kostenverteilung: Obgleich der Kanton Graubünden im Verfahren unterlag, wurde er nicht zur Bezahlung der Gerichtskosten oder einer Parteientschädigung an den Steuerpflichtigen verpflichtet. Das Bundesgericht begründete dies damit, dass der Kanton Graubünden den Steuerpflichtigen aufgrund dessen Anmeldung in guten Treuen veranlagen durfte und keine Revision der betreffenden Steuerperiode vornehmen konnte. Der Steuerpflichtige war durch seine Anmeldung in Graubünden und die spätere Rücknahme der Wohnsitznahme für die dadurch verursachten Kosten verantwortlich. Entsprechend wurden die gesamten Gerichtskosten von Fr. 3'000.- dem Beschwerdeführer (Steuerpflichtigen) auferlegt. Parteientschädigungen wurden keine ausgerichtet. Das Gericht berücksichtigte hier die verursacherbezogene Kostenverteilung, obwohl der Steuerpflichtige materiell obsiegte.

7. Kurze Zusammenfassung der wesentlichen Punkte

• Interkantonale Doppelbesteuerung: Für 2018 unbestritten, da beide Kantone (ZH, GR) die persönliche Steuerhoheit beanspruchten.
• Verwirkung des Beschwerderechts des Steuerpflichtigen: Das Bundesgericht wendete seine neuere, strengere Rechtsprechung an (BGE 149 II 354). Es verneinte eine "qualifiziert missbräuchliche" Verhaltensweise des Steuerpflichtigen, auch wenn sein Wegzug nach Graubünden zeitlich auffällig war und eine Steuerersparnis zur Folge gehabt hätte. Der Steuerpflichtige hat sein Recht zur Anfechtung nicht verwirkt.
• Verwirkung des Besteuerungsrechts des Kantons Zürich: Das Bundesgericht verneinte auch die Verwirkung des Besteuerungsrechts des Kantons Zürich. Zürich hatte bis zur Meldung einer Kapitalleistung im April 2021 keine Kenntnis vom kollidierenden Steueranspruch und konnte diese auch nicht haben, da der Steuerpflichtige sich formgerecht abgemeldet hatte. Zürich hat nach Kenntnisnahme zeitnah gehandelt.
• Steuerhoheit: Die persönliche Steuerhoheit für die Steuerperiode 2018 liegt somit beim Kanton Zürich, da der Steuerpflichtige seinen Lebensmittelpunkt dort beibehalten hatte.
• Entscheid: Die Veranlagung des Kantons Graubünden wurde aufgehoben und Graubünden zur Neuveranlagung und Rückerstattung der qua persönlicher Zugehörigkeit erhobenen Steuern angewiesen.
• Kostenverteilung: Trotz seines Obsiegens wurden dem Steuerpflichtigen die Gerichtskosten auferlegt, da er durch sein anfängliches Verhalten (Abmeldung in ZH, Beibehaltung des Lebensmittelpunkts, Anmeldung in GR) die Doppelbesteuerungssituation und den dadurch entstandenen Aufwand verursacht hatte.