9C_120/2026 — Steuerrechnung als Vollzugshandlung im harmonisierten Steuerrecht

Rechtsgebiet: Abgaberecht (direkte Bundessteuer / Staats- und Gemeindesteuern SZ) · Vorinstanz: Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz · Besetzung: Moser-Szeless, Parrino, Beusch · Verfahrensergebnis: Abweisung

Executive Summary

• Kernpunkt: «Berichtigte» Veranlagungsverfügungen nach rechtskräftigem Einspracheentscheid sind als Steuerrechnungen (Vollzugshandlungen) im definitiven Bezugsverfahren zu qualifizieren – nicht als neue Veranlagungsverfügungen.
• Entscheidung: Abweisung der Beschwerde. Die Zustellung der Einspracheentscheide via A-Post Plus gilt als erfolgt (natürliche Vermutung). Eine erneute Überprüfung der Veranlagung im Rahmen der Steuerrechnung ist unzulässig.
• Bedeutung: Das Bundesgericht überträgt die Grundsätze der eingeschränkten Anfechtbarkeit von Vollstreckungsverfügungen (BGE 151 II 850, E. 3.4) erstmals sinngemäss auf harmonisierungsrechtliche Steuerrechnungen und schliesst damit eine Lücke im Steuerverfahrensrecht.

Sachverhalt

Ausgangslage und langwierige Verfahrensgeschichte

Die Eheleute A.A.________ und B.A.________ wurden für die Steuerperioden 2002 bis 2016 nach Ermessen veranlagt, da sie verschiedene Angaben und Unterlagen trotz Mahnung nicht vorlegt hatten (Art. 132 Abs. 3 DBG). Mehrfache Rechtsmittel führten bis ans Bundesgericht, ohne dass sich eine Änderung zugunsten der Steuerpflichtigen ergab. Im strafrechtlichen Verfahren wurde der Steuerpflichtige der qualifizierten Veruntreuung schuldig gesprochen und zu einer Freiheitsstrafe von 3½ Jahren verurteilt (Urteil 6B_667/2019 vom 4. Dezember 2019). Einen Teil der Straafe verbüsste er in der Strafanstalt Saxerriet.

Einspracheentscheide 2022 und «berichtigte» Veranlagungsverfügungen 2023

Nach Vorliegen des Strafurteils erliess die Veranlagungsbehörde am 20. Januar 2020 die Veranlagungsverfügungen zu den Steuerperioden 2013–2016. Die Steuerpflichtigen erhoben Einsprache. Die Einsprachebehörde entschied am 18. Oktober 2022: teilweise Gutheissung für die Steuerperiode 2010, Abweisung für die Steuerperioden 2013–2016. Beide Entscheide wurden per A-Post Plus versandt und laut Sendungsverfolgung am 10. November 2022 im Postfach des Steuerpflichtigen zugestellt. Die Steuerpflichtigen reagierten nicht, worauf die Veranlagungsbehörde die Vollstreckbarkeit erklärte.

Im September bzw. Dezember 2023 erliess die Veranlagungsbehörde sodann «berichtigte» Veranlagungsverfügungen, die exakt auf den Steuerfaktoren der Einspracheentscheide beruhten. Die Steuerpflichtigen erhoben Einsprache; die Einsprachebehörde trat nicht ein, da es sich um blosse Vollzugshandlungen handle. Das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz bestätigte diese Auffassung mit Entscheid vom 15. Dezember 2025.

Erwägungen

Zustellung und natürliche Vermutung

Der Steuerpflichtige rügte, die Einspracheentscheide seien nie formgültig zugestellt worden, weshalb sie nicht in Rechtskraft erwachsen seien. Er machte geltend, er habe zur Zeit der Zusendung seine Freiheitsstrafe verbüsst und die Sendungsei nie zu ihm gelangt.

Das Bundesgericht bestätigt die ständige Rechtsprechung: Eine Zustellung gilt als erfolgt, wenn die Verfügung in den Machtbereich der Adressaten gelangt und diese von ihr Kenntnis nehmen können (BGE 151 II 625; BGE 142 III 599; BGE 144 IV 57). Die Zustellung mit A-Post Plus begründet eine natürliche Vermutung für die ordnungsgemässe Zustellung. Konkrete Anzeichen für einen Fehler müssen vorliegen, um diese Vermutung umzustossen – rein hypothetische Überlegungen genügen nicht (BGE 142 IV 201, E. 2.3).

Die Vorinstanz durfte die natürliche Vermutung anwenden und sich auf Indizien stützen (geordneter Betrieb in der Strafanstalt, bisheriges konsequentes Rekursverhalten des Steuerpflichtigen). Die Vorbringen des Steuerpflichtigen blieben an der Oberfläche. Eine Gehörsverletzung (Art. 29 Abs. 2 BV) oder willkürliche Sachverhaltsfeststellung (Art. 9 BV) liegt nicht vor. Art. 6 EMRK ist nicht anwendbar, da abgaberechtliche Verpflichtungen nicht in dessen sachlichen Anwendungsbereich fallen (BGE 144 I 340, E. 3.3.5). Die Einspracheentscheide sind somit unangefochten in Rechtskraft erwachsen.

Qualifikation der «berichtigten» Veranlagungsverfügungen als Steuerrechnungen

Die zentrale Rechtsfrage betrifft die rechtlliche Qualifikation der «berichtigten» Veranlagungsverfügungen. Das Bundesgericht gelangt zu drei Schlüssen:

Erstens: Die Veranlagungsverfahren waren mit den Einspracheentscheiden vom 18. Oktober 2022 abgeschlossen. Aufgrund des Devolutiveffekts der harmonisierungsrechtlichen Einsprache (Art. 132 DBG; BGE 151 II 120, E. 4.2) gingen die ursprünglichen Veranlagungsverfügungen gleichsam unter. Es konnte zu keiner Berichtigung im Sinne von Art. 150 DBG kommen, da die Einspracheentscheide als rechtsgestaltend die Veranlagung ersetzt hatten.

Zweitens: Die Steuer war nun definitiv zu beziehen (Art. 162 DBG). Der nächste Schritt bestand in der Versendung einer Steuerrechnung; bei Nichtzahlung wäre das Betreibungsverfahren einzuleiten gewesen (Art. 165 Abs. 1 DBG i.V.m. Art. 38 Abs. 1 SchKG; BGE 151 III 553, E. 3.1.1). Die strikte Trennung von Veranlagungs- und Bezugsverfahren entspricht der longstanding Praxis (vgl. Urteil H 45/76 vom 30. August 1976, ZAK 1976 549, zum AHV-Beitragsrecht).

Drittens: Die «berichtigten» Veranlagungsverfügungen sind als definitive Rechnungen im Sinne von Art. 162 Abs. 1 DBG zu qualifizieren. Sie setzen eine rechtskräftige Veranlagungsverfügung voraus, erfordern aber keine Bestätigung durch eine weitere Verfügung und ermöglichen keine erneute Überprüfung der Veranlagung. Das Bundesgericht stützt sich auf BGE 68 I 18, E. 2, wonach Steuerrechnungen weder Veranlagungsverfügungen noch Entscheidungen über Steuerpflicht und Steuerbetrag sind, sondern Zahlungsaufforderungen für im gesetzlichen Verfahren endgültig festgesetzte Steuern.

Da zwischen den Steuerfaktoren der Einspracheentscheide und den «berichtigten» Veranlagungsverfügungen keinerlei betraglicher Unterschied bestand, handelte es sich bei Letzteren um blosse Ableitungen der rechtskräftigen Einspracheentscheide.

Eingeschränkte Anfechtbarkeit – sinngemässe Übertragung der Vollstreckungsgrundsätze

Das Bundesgericht überträgt die Grundsätze von BGE 151 II 850, E. 3.4 (eingeschränkte Anfechtbarkeit von Vollstreckungsverfügungen im Baurecht) sinngemäss auf harmonisierungsrechtliche Steuerrechnungen. Bei Anfechtung einer Steuerrechnung können grundsätzlich nur gerügt werden:

• die Sachverfügung sei mangelhaft eröffnet worden bzw. es fehle an einer vollstreckbaren Sachverfügung;
• die Modalitäten der Steuerrechnung seien unverhältnismässig oder in anderer Weise rechtswidrig;
• die Steuerrechnung gehe inhaltlich über die zu vollstreckende Sachverfügung hinaus.

Unzulässig ist die Rüge, die Sachverfügung leide an inhaltlichen Mängeln. Eine Ausnahme fällt in Betracht, wenn die Sachverfügung in unverzichtbare oder unverjährbare Grundrechte eingreift oder wenn ihre Nichtigkeit behauptet wird. Als Beleg verweist das Bundesgericht auf § 178 Abs. 1 StG/ZH, der ausdrücklich vorsieht, dass mit Einsprache gegen die Steuerrechnung nur Mängel bei der Berechnung geltend gemacht werden können.

Verfahrensrechtliche Hinweise

Das Bundesgericht lässt offen, ob die «stillschweigende» Weitergeltung von Art. 101 lit. c OG 1943 (Ausschluss der Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen Vollstreckungsverfügungen) unter dem BGG aufrechterhalten werden kann (vgl. Urteil 8C_300/2008 vom 28. November 2008, E. 3; BGE 147 IV 453, E. 1.4.1). Unabhängig davon sei die Kognition ohnehin eingeschränkt. Aufsichtsbeschwerden beim Regierungsrat liegen ausserhalb des Streitgegenstands des bundesgerichtlichen Verfahrens. Das Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege wurde mangels Aussichtslosigkeit der Anträge abgewiesen (Art. 64 Abs. 1 BGG).

Einordnung in die Rechtsprechung

Natürliche Zustellungsvermutung – Bestätigung

Das Urteil reiht sich in die ständige Praxis ein, wonach die A-Post Plus-Zustellung eine natürliche Vermutung für ordnungsgemässe Zustellung begründet (BGE 142 III 599; BGE 144 IV 57) und diese nur durch konkrete Anzeichen für einen Zustellfehler umgestossen werden kann (BGE 142 IV 201). Der Umstand, dass der Steuerpflichtige inhaftiert war, vermag die Vermutung für sich allein nicht zu entkräften – eine Bestätigung der bisherigen Praxis.

Steuerrechnung vs. Veranlagungsverfügung – Präzisierung für das harmonisierte Steuerrecht

Das Urteil knüpft an die Tradition von BGE 68 I 18 an, wonach Steuerrechnungen keine Veranlagungsverfügungen sind, und präzisiert dies für das harmonisierte Steuerrecht des DBG. Die Frage war bisher kaum je Gegenstand bundesgerichtlicher Erörterung (vgl. BGer 2D_39/2009 vom 5. November 2009, E. 2.2). Das Urteil schliesst damit eine Lücke und überträgt die Trennung von Veranlagung und Bezug, wie sie im AHV-Beitragsrecht seit langem anerkannt ist, explizit auf das harmonisierte Steuerrecht.

Übertragung der Vollstreckungsgrundsätze – neuartige Präzisierung

Der zentrale neuartige Aspekt liegt in der sinngemässen Übertragung der Grundsätze von BGE 151 II 850, E. 3.4 (Vollstreckungsverfügungen im Baurecht) auf harmonisierungsrechtliche Steuerrechnungen. Dies geht über die bisherige Praxis hinaus, soweit die eingeschränkte Anfechtbarkeit von Steuerrechnungen im harmonisierten Steuerrecht noch nicht ausdrücklich geregelt war.

Fazit

Das Urteil 9C_120/2026 klärt eine im harmonisierten Steuerrecht bislang wenig beleuchtete Frage: Wie sind «berichtigte» Veranlagungsverfügungen zu qualifizieren, die nach rechtskräftigem Einspracheentscheid erlassen werden und inhaltlich exakt auf diesem beruhen? Das Bundesgericht qualifiziert sie als Steuerrechnungen im definitiven Bezugsverfahren und wendet die Grundsätze der eingeschränkten Anfechtbarkeit von Vollstreckungshandlungen sinngemäss an. Damit stärkt das Urteil die Rechtskraft von Einspracheentscheiden und verhindert, dass Steuerpflichtige im Bezugsverfahren die Veranlagung erneut infrage stellen können. Es präzisiert die bisherige Praxis und schliesst eine Lücke, ohne von ihr abzuweichen.