BGer 9C_641/2025 — Verkauf von Kunstobjekten: selbstständige Erwerbstätigkeit, Veranlagung nach Ermessen und Verjährung

Rechtsgebiet: Steuerrecht · Vorinstanz: Cour de justice GE · Besetzung: Moser-Szeless (Präsidentin), Beusch, Bollinger · Verfahrensergebnis: Teilgutheissung (Verjährung Steuerperiode 2010)

Executive Summary

• Kernpunkt: Ein Ehepaar veräusserte über Jahre hinweg Kunstobjekte aus einer ererbten Sammlung. Die Verwaltung qualifizierte die Verkäufe als selbstständige Erwerbstätigkeit und veranlagte nach Ermessen.
• Entscheidung: Das Bundesgericht weist die Beschwerde in der Sache ab, ausser für die Steuerperiode 2010, für die das Veranlagungsrecht verjährt ist. Die Qualifikation als selbstständige Erwerbstätigkeit, die Veranlagung nach Ermessen und die Lebenshaltungskostenschätzung werden bestätigt.
• Bedeutung: Das Urteil bestätigt die strenge Praxis zur Veranlagung nach Ermessen bei fehlender Buchhaltung und zur Bindung an den Streitgegenstand. Zugleich stellt das Gericht klar, dass die Veranlagungsverjährung auch während des Bundesgerichtsverfahrens weiterläuft.

Sachverhalt

Die Eheleute A.A.________ und B.A.________ sind Steuerpflichtige im Kanton Genf. A.A.________ hatte in den 1970er Jahren Kunst- und Archäologiekurse besucht und war rund zehn Jahre Direktor einer auf Antiquitäten spezialisierten Galerie. Sein Vater, ein Kunstwerkhändler, verstarb 1996; die Erben erbten unter anderem eine «Collection selon expertise» mit einem inventarisierten Wert von 223'510 Fr. Beim Tod der Mutter Ende 1996 ging die volle Eigentümerschaft an die Kinder über.

In den Steuererklärungen 2010–2014 gaben die Steuerpflichtigen an, über kein Einkommen zu verfügen; 2015 deklarierten sie 822 Fr. IFD-Einkommen und eine Antiquitätensammlung von 300'000 Fr. Vermögen. In den Jahren 2010, 2013 und 2014 wurde der Verkauf von Kunstwerken angegeben.

Die kantonale Steuerverwaltung (Administration fiscale) qualifizierte die Verkäufe als selbstständige Erwerbstätigkeit und nahm für die IFD- und ICC-Veranlagungen 2010–2015 Einkommensaufrechnungen vor. Die Einspracheentscheide vom 21. November 2023 ergaben Nettoerträge von insgesamt über 1,9 Mio. Fr. für 85 verkaufte Kunstobjekte.

Das Tribunal administratif de première instance (TAPI) wies den Rechtsbehelf teilweise gut und wies die Sache zur Neuberechnung zurück. Die Cour de justice wies die Beschwerde der Steuerpflichtigen ab.

Erwägungen

Zulässigkeit und Streitgegenstand

Das Bundesgericht qualifiziert den angefochtenen Rückweisungsentscheid als Endentscheid i.S.v. Art. 90 BGG, da der kantonalen Verwaltung kein Ermessensspielraum mehr verbleibt. Dies entspricht der Rechtsprechung zu Rückweisungsentscheiden ohne behördlichen Spielraum (vgl. BGE 150 II 346).

Zentral ist die Streitgegenstandseingrenzung: Das TAPI hatte die Verkäufe als selbstständige Erwerbstätigkeit qualifiziert. Die Beschwerdeführer hatten diesen Aspekt vor der Cour de justice jedoch nicht mehr beanstandet — sie rügten lediglich die Schätzmethodik und die Lebenshaltungskosten. Nach der Rechtsprechung wird der Streitgegenstand durch das tatsächliche Vorbringen der Beschwerdeführerin begrenzt (vgl. BGE 144 II 359). Wer einen rechtlichen Einwand vor der Vorinstanz nicht erhebt, kann ihn vor Bundesgericht nicht mehr geltend machen. Die Rüge der Verletzung von Art. 18 DBG betreffend die Qualifikation als selbstständige Erwerbstätigkeit ist daher unzulässig. Der bundesgerichtliche Streitgegenstand beschränkt sich auf die Schätzung des Sammlungswerts, die Berechnung der Wertsteigerung und die Festsetzung der Lebenshaltungskosten.

Verjährung der Steuerperiode 2010

Das Bundesgericht prüft die Verjährung von Amtes wegen, soweit sie zugunsten der Steuerpflichtigen wirkt (vgl. BGE 138 II 169). Gestützt auf Art. 120 Abs. 4 DBG ist das Veranlagungsrecht spätestens 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode verjährt. Für die Steuerperiode 2010 war die absolute Verjährungsfrist am Tag der Urteilsfällung abgelaufen (vgl. BGer 9C_647/2025 vom 17. Februar 2026). Die Beschwerde wird insoweit gutgeheissen; die Steuern für 2010 werden aufgehoben.

Der massgebliche Gesetzestext lautet:

Art. 120 Abs. 4 DBG (SR 642.11) «Das Recht, eine Steuer zu veranlagen, ist 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode auf jeden Fall verjährt.»

Rechtliches Gehör und Beweiswürdigung

Die Beschwerdeführer rügten die Verletzung ihres Gehörsanspruchs (Art. 29 Abs. 2 BV), weil die Cour de justice die Privatgutachten der Expertin E.________ und die Bestätigung des Auktionshauses F.________ nicht berücksichtigt habe. Das Gutachten von E.________ schätzte 35 geerbte Objekte auf 3'830'500 Fr. – weit über den eigenen Schätzungen der Steuerpflichtigen (800'000–1'200'000 Fr.) –, legte jedoch die Methodik nicht dar. Die Cour de justice stellte fest, dass die Expertin zwar über einen Master in Kunstgeschichte verfügte, aber ihre Bewertungsmethode weder detailliert noch überhaupt dargelegt habe. Dies sei umso schwerwiegender, als mehr als 20 Jahre zwischen Gutachtenserstellung und dem massgeblichen Bewertungszeitpunkt (1996) lagen und die Bewertung von Kunstwerken notorisch schwierig sei. Die Bestätigung von F.________ in Form eines blossen E-Mail an den Rechtsvertreter der Steuerpflichtigen wurde als wenig beweiskräftig erachtet.

Ebenso wenig wurde das Gehör verletzt, als die Cour de justice mit nicht verlängerbarem Frist bis 15. Juli 2025 ein ergänzendes Gutachten von F.________ verlangte. Die Steuerpflichtigen hatten seit 2018 Kenntnis von der Besteuerungsabsicht und genügend Zeit, die Expertise rechtzeitig einzuholen. Dass sie erst am 25. Juni 2025 ein Gesuch stellten, rechtfertigt keine Fristverlängerung.

Veranlagung nach Ermessen (Art. 130 DBG)

Da der Steuerpflichtige keine Buchhaltung führte, war die Steuerverwaltung berechtigt, die Veranlagung nach Ermessen vorzunehmen. Die massgebliche Bestimmung lautet:

Art. 130 Abs. 2 DBG (SR 642.11) «Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Sie kann dabei Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand des Steuerpflichtigen berücksichtigen.»

Das Bundesgericht bekräftigt: Führt ein Selbstständiger keine Buchhaltung, muss er der Steuererklärung mindestens Aufstellungen über Einnahmen und Ausgaben, die Vermögenslage sowie Privatentnahmen und -einlagen beilegen (Art. 125 Abs. 2 lit. b DBG). Ohne beweiskräftige Buchhaltung kann die Verwaltung nach Art. 130 Abs. 2 DBG schätzen. Der nach Ermessen ermittelte Betrag ist nur dann zu korrigieren, wenn er offensichtlich unzutreffend ist – was die Steuerpflichtigen darzulegen und zu beweisen haben.

Angewandt auf den konkreten Fall: Die Cour de justice hielt den durchschnittlichen Anschaffungswert von 4'027 Fr. pro Objekt (1'200'000 Fr. Gesamtsammlungswert / 298 Objekte per 31.12.2011) für nicht zu beanstanden, da dieser auf den eigenen Angaben des Steuerpflichtigen beruhte. Die Beschwerdeführer kritisierten die Durchschnittsbildung als «absurd», da sie «gleichmässig Kunstobjekte völlig verschiedener Natur, Epoche und Wert» behandle. Das Bundesgericht erachtet dies als ungenügende Substanziierung: Die Beschwerdeführer widerlegen nicht konkret, dass die auf ihren eigenen Angaben beruhende Gesamtschätzung von 1'200'000 Fr. offensichtlich unzutreffend sei, zumal A.A.________ über Fachkenntnisse im Kunstbereich verfügt.

Lebenshaltungskosten und Vermögenssteuer

Die Cour de justice bestätigte die geschätzten Lebenshaltungskosten von 400'000 Fr. pro Jahr auf der Basis der Aussagen des Steuerpflichtigen gegenüber den Ermittlern der Eidgenössischen Zollverwaltung (OFDF), wonach er ca. 25'000 Fr. pro Monat ausgegeben habe. Der Einwand, diese Aussagen seien «unter Spannung» erfolgt und bildeten nicht die Norm, wird als nicht substanziert zurückgewiesen. Die Lebenshaltungskostenschätzung diente ausschliesslich der Ermittlung des nicht deklarierten Privatvermögens, nicht der Einkommensbesteuerung.

Einordnung in die Rechtsprechung

Das Urteil steht in der Tradition der ständigen Rechtsprechung zur Qualifikation von Kunstverkäufen als selbstständige Erwerbstätigkeit. BGE 125 II 113 formulierte den Grundsatz, dass Gewinne aus der Veräusserung von Vermögensgegenständen als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit gelten, wenn die Veräusserung nicht im Rahmen der gewöhnlichen Vermögensverwaltung erfolgt. BGE 138 II 251 bestätigte die direkt- und mehrwertsteuerrechtlich gleichen Kriterien für die selbstständige Tätigkeit und befasste sich mit der subjektiven Mehrwertsteuerpflicht des Kunstsammlers. Der neuere Entscheid BGer 9C_606/2022 vom 6. Juni 2023 bejahte die selbstständige Erwerbstätigkeit beim systematischen Verkauf einer Kunstsammlung und stellte fest, dass der Beweggrund für den Verkauf nicht entscheidend ist.

Das vorliegende Urteil bestätigt und präzisiert diese Linie in dreierlei Hinsicht: Erstens bekräftigt es die strenge Streitgegenstandslehre – was vor der Vorinstanz nicht gerügt wurde, ist vor Bundesgericht verwaist. Zweitens bestätigt es die grosszügigen Ermessensspielräume der Veranlagungsbehörde bei fehlender Buchhaltung und die hohe Beweislast des Steuerpflichtigen. Drittens illustriert es eindrücklich, dass die Veranlagungsverjährung auch während eines Bundesgerichtsverfahrens weiterläuft, was für die Praxis bedeutet, dass bei langen Verfahrensdauern Steuerperioden verjähren können.

Fazit

Das Bundesgericht weist die Beschwerde der Eheleute in der Sache ab, mit Ausnahme der Steuerperiode 2010, für die das Veranlagungsrecht absolut verjährt ist. Das Urteil unterstreicht die Bedeutung der prozessualen Mitwirkungspflichten im Steuerrecht: Wer keine Buchhaltung führt, sich nicht auf Gutachten ohne nachvollziehbare Methodik verlässt und vor der Vorinstanz zentrale Einwände nicht erhebt, beraubt sich selbst der prozessualen Möglichkeiten. Die Durchschnittsberechnung des Anschaffungswerts pro Kunstobjekt wird als veranlagungsrechtlich zulässig erachtet, solange sie auf den eigenen Angaben der Steuerpflichtigen beruht und nicht offensichtlich unzutreffend ist.