Executive Summary

• Kernpunkt: Moratorieszinsen aus Privatdarlehen sind steuerbares Einkommen gemäss Art. 16 Abs. 1 DBG und Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG — sie sind den Vertragszinsen gleichgestellt, da sie wirtschaftlich eine Gegenleistung für die Kapitalüberlassung darstellen und nicht bloss Schadensersatz sind.
• Entscheidung: Das Bundesgericht gibt dem Recours der kantonalen Steuerbehörde Vaud statt und weist jenen der Steuerpflichtigen ab. Die kantonale Vorinstanz hatte zu Unrecht zwischen Vertragszinsen (steuerbar) und Moratorieszinsen (nicht steuerbar) unterschieden. Die Disposition wird bestätigt: Die Creance von 200'000 Fr. gegenüber C.________ sowie die Vertrags- und Moratorieszinsen gegenüber C.________ und D.________ bleiben in den Steuerperioden 2018–2021 steuerbar.
• Bedeutung: Klarstellung der dogmatischen Einordnung von Moratorieszinsen im Steuerrecht: Sie stellen keinen Schadensersatz dar, sondern einen Vermögenszuwachs, da sie die Fähigkeit des Gläubigers erhalten, seine Bedürfnisse zu befriedigen, ohne das Grundkapital zu beeinträchtigen. Das Realisierungsprinzip (Soll-Methode) gilt bei fester, nicht unsicherer Forderung unabhängig von der Qualifikation des Steuerpflichtigen.

Sachverhalt

Die Ehegatten A.A.________ und B.A.________ hatten zwischen 2017 und 2019 drei Darlehen an Immobiliengesellschaften gewährt:

1. Darlehen an C.________ SA: 200'000 Fr. zu 6 % p.a., Laufzeit maximal 24 Monate, gewährt von A.A.________ am 19. Juni 2017 zwecks Finanzierung eines Immobilienprojekts.
2. Darlehen an D.________ SA: 600'000 Fr. zu gleichen Bedingungen, gewährt von B.A.________ am 2. Oktober 2017.
3. Darlehen an E.________ SA (später F.________ SA): 500'000 Euro mit Gewinnbeteiligung von 20 %, mindestens jedoch 100'000 Euro.

Für die Steuerperioden 2018 bis 2021 veranlagte das Steueramt die Zinsen aus den Darlehen als Einkommen und nahm die Forderungen in das steuerbare Vermögen auf. Die Steuerpflichtigen erhoben Reklamationen. Die kantonale Steuerverwaltung (ACI) wies die Reklamationen für 2018 und 2019 ab, liess jedoch für 2020 und 2021 die Forderungen gegenüber D.________ und F.________ ausser Ansatz. Das kantonale Verwaltungsgericht teilte diese Linie: Es bestätigte die Steuerbarkeit der Vertragszinsen für 2018 und 2019, hielt aber die Moratorieszinsen ab dem Zeitpunkt des Verzugs (ab 20. Juni 2019 bei C.________, ab 2. Oktober 2019 bei D.________) für nicht steuerbar, da es sich um eine «Kompensation für die Entbehrung einer Geldsumme» handele.

Gegen diesen Entscheid vom 27. August 2024 erhoben sowohl die ACI (9C_533/2024) als auch die Steuerpflichtigen (9C_540/2024) Beschwerde. Das Bundesgericht verband die beiden Verfahren.

Erwägungen

Verfahrensfragen

Das Bundesgericht verbindet die beiden Beschwerden aus prozessökonomischen Gründen (Art. 24 PCF analog via Art. 71 BGG). Die Beschwerde der ACI ist im Umfang der Steuerperiode 2018 unzulässig, da das kantonale Gericht insoweit die ACI-Entscheidung bestätigt hatte und ihr kein aktuelles rechtliches Schutzinteresse zusteht. Die Beschwerde der Steuerpflichtigen betreffend Zinsen gegenüber F.________ ist ebenfalls unzulässig, da die Vorinstanz festgestellt hatte, dass insoweit keine Einkommensbesteuerung erfolgt war.

Der angefochtene Rückweisungsentscheid ist als Endentscheid im Sinne von Art. 90 BGG zu qualifizieren, da der kantonalen Behörde kein Ermessensspielraum verbleibt (Bestätigung der Rechtsprechung, vgl. BGE 149 II 177 E. 1.2).

Realisierungsprinzip und Reinvermögenszugangstheorie

Das Bundesgericht bekräftigt die Reinvermögenszugangstheorie als massgebliches Konzept der Einkommensbesteuerung natürlicher Personen:

Art. 16 Abs. 1 DBG (SR 642.11) «Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.»

Ein Einkommen ist steuerbar, wenn es realisiert ist. Das Realisierungsprinzip — nicht ausdrücklich im Gesetz geregelt, sondern durch Rechtsprechung entwickelt — bestimmt den Zeitpunkt, in dem ein wirtschaftlicher Vorteil in die steuerliche Sphäre des Steuerpflichtigen eintritt. Solange der Vorteil nicht realisiert ist, verbleibt er als steuerfreie Expektanz (vgl. BGE 144 II 427 E. 7.2; BGer 2C_1035/2020 vom 12. November 2021 E. 5.1).

Grundsätzlich gilt die Soll-Methode: Ein Einkommen ist bereits dann realisiert, wenn der Steuerpflichtige eine feste, dem Grunde und der Höhe nach bestimmte Forderung erwirbt, deren Einbringlichkeit nicht unsicher erscheint. Die Ist-Methode (Besteuerung erst bei effektiver Einzahlung) ist ausserhalb der gesetzlich vorgesehenen Fälle (z.B. Selbstständige ohne Buchführungspflicht, vgl. BGE 105 Ib 238 E. 4a) nur dann anwendbar, wenn die Einbringlichkeit der Forderung zum Fälligkeitszeitpunkt unsicher ist — namentlich bei Insolvenz oder Zahlungsunwilligkeit des Schuldners (BGE 149 II 400 E. 4.4; BGE 144 II 427 E. 7.2.2).

Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG (SR 642.11) «Steuerbar sind die Erträge aus beweglichem Vermögen, insbesondere: a. Zinsen aus Guthaben […], einschliesslich ausbezahlter Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen […];»

Darlehen an C.________: Keine Insolvenz des Schuldners nachgewiesen

Die Steuerpflichtigen machten geltend, die Forderung gegenüber C.________ sei wertlos, weil deren Schuldner G.________ insolvent sei. Sie stützten sich auf zwei Verlustscheine (actes de défaut de biens) vom 31. Mai 2002 und 31. Januar 2003. Das Bundesgericht hält diese Argumentation für unzureichend substanziiert (Art. 106 Abs. 2 BGG):

• Die Verlustscheine waren zum Zeitpunkt der Steuerperioden (2018–2021) über 15 Jahre alt.
• G.________ war in den sieben Jahren vor den Steuerperioden nicht betrieben worden.
• C.________ verfügte über ein zweites Grundstück (Buchwert 890'717,80 Fr. per 31. Dezember 2019).
• Trotz einer Konkursandrohung vom 12. Mai 2021 wurde kein Konkurs eröffnet.
• Die Gesellschaft war in eine Holding-Struktur (I.________ SA) eingebunden; die Steuerpflichtigen legten die finanziellen Beziehungen zur Holding nicht dar.

Das Bundesgericht bestätigt die vorinstanzliche Würdigung als nicht willkürlich. Die Forderung von 200'000 Fr. bleibt im steuerbaren Vermögen. Die Vertragszinsen von 12'000 Fr. (2018) und ca. 6'000 Fr. (2019 bis 19. Juni) sind steuerbares Einkommen.

Inkonsistenz der Vorinstanz: Vertragszinsen vs. Moratorieszinsen

Das Bundesgericht rügt die vorinstanzliche Unterscheidung als widersprüchlich und unzureichend begründet: Die Vorinstanz hielt einerseits das Kapital von 200'000 Fr. als sicher genug für die Vermögensbesteuerung, andererseits sollten die Moratorieszinsen auf dieselbe Forderung als zu unsicher für die Einkommensbesteuerung gelten. Diese Differenzierung sei nicht nachvollziehbar — der Unsicherheitsgrad könne für das Kapital und sein Accessoire (die Zinsen) nicht unterschiedlich beurteilt werden.

Darlehen an D.________: Kein Wahlrecht zur Ist-Methode

Die Steuerpflichtigen beantragten eine Ausdehnung der Ist-Methode auf alle natürlichen Personen, die nicht buchführungspflichtig sind. Das Bundesgericht weist dies zurück: Die Ist-Methode ist nicht an die Qualität des Steuerpflichtigen geknüpft, sondern an die materielle Unsicherheit der Einbringlichkeit. Da die Steuerpflichtigen weder Insolvenz noch Zahlungsunwilligkeit von D.________ für 2018 und 2019 behaupteten, ist die Soll-Methode anwendbar. Die Vertragszinsen von 36'000 Fr. (2018) und die anteiligen Zinsen bis 2. Oktober 2019 sind steuerbar.

Moratorieszinsen als steuerbares Einkommen

Die zentrale Rechtsfrage betrifft die steuerliche Qualifikation von Moratorieszinsen. Die Vorinstanz hatte diese als nicht steuerbare «Kompensation für die Entbehrung einer Geldsumme» qualifiziert. Das Bundesgericht korrigiert dies:

Moratorieszinsen sind steuerbares Einkommen. Sie beruhen auf der Säumnis des Schuldners und verleihen dem Gläubiger eine selbstständige, vom Grundkapital getrennte Forderung, deren Rechtsgrund in der Verletzung der vertraglichen Pflicht liegt (vgl. BGE 123 III 241 E. 4b). Wirtschaftlich betrachtet sind sie eine geldwerte Leistung des Schuldners an den Gläubiger, die auf dem Schuldverhältnis beruht und nicht die Tilgung des Kapitals bewirkt. Der Gläubiger erwirbt die freie Verfügung und kann die Mittel zur Befriedigung seiner Bedürfnisse einsetzen, ohne dass der Nennwert der ursprünglichen Forderung gemindert wird.

Die Abgrenzung zu Schadensersatzleistungen ( ATF 132 II 128 E. 3.1), die nicht steuerbar sind, liegt darin, dass Moratorieszinsen nicht eine bereits eingetretene oder künftige Vermögensschädigung reparieren, sondern eine eigenständige Gegenleistung für die Kapitalüberlassung darstellen. Der Steuerpflichtige kann sich durch den Erwerb von Moratorieszinsen «anreichern», indem er eine Vermögensminderung vermeidet (FABIEN LIÉGOIS, La disponibilité du revenu, 2018, S. 259 N. 797 und S. 317 N. 966 ff.).

Da die Schuldnerinnen C.________ (2018–2021) und D.________ (2018–2019) weder als insolvent noch als zahlungsunwillig festgestellt wurden, sind die Moratorieszinsen als realisiert und steuerbar zu betrachten.

Einordnung in die Rechtsprechung

Das Urteil bestätigt und präzisiert die etablierte Rechtsprechung zum Realisierungsprinzip und zur Soll-Methode:

1. Reinvermögenszugangstheorie: Bestätigt BGE 151 II 154 E. 4.1 und BGE 146 II 6 E. 4.1 als massgebliches Konzept der Einkommensbesteuerung. Der Vermögenszuwachs ist ein Nettoüberschuss der Zuflüsse über die Abflüsse einer Steuerperiode.

2. Soll-Methode als Grundsatz: Bestätigt BGE 149 II 400 E. 4.3 und BGE 144 II 427 E. 7.2.2. Eine feste Forderung ist bereits bei Erwerb realisiert, wenn ihre Einbringlichkeit nicht unsicher ist. Die Ist-Methode ist die Ausnahme, die — ausserhalb gesetzlicher Spezialfälle — nur bei Insolvenz oder Zahlungsunwilligkeit des Schuldners eingreift (BGE 149 II 400 E. 4.4).

3. Moratorieszinsen als steuerbares Einkommen — Neuerung: Das Bundesgericht entscheidet erstmals explizit, dass Moratorieszinsen aus Privatdarlehen dem Grunde nach steuerbares Einkommen nach Art. 16 Abs. 1 und Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG sind. Die dogmatische Abgrenzung zu Schadensersatzleistungen ( BGE 132 II 128) wird präzisiert: Moratorieszinsen «reparieren» nicht eine Vermögenssubstanzverletzung, sondern stellen eine eigenständige, kapitalbezogene Gegenleistung dar. Damit werden sie den Vertragszinsen gleichgestellt.

4. Verwertung alter Verlustscheine: Das Gericht präzisiert, dass Verlustscheine, die über 15 Jahre alt sind und seitdem keine neuen Betreibungen erfolgten, nicht ausreichen, um die Insolvenz eines Schuldners während der Steuerperioden zu beweisen. Die Beweiskraft von Verlustscheinen ist im Einzelfall unter Berücksichtigung der seitherigen wirtschaftlichen Entwicklung zu würdigen.

5. Inkonsistenzverbot: Die Rüge, dass die Vorinstanz das Kapital als steuerbar im Vermögen belässt, aber die Zinsen als zu unsicher für die Einkommensbesteuerung einstuft, ohne den unterschiedlichen Unsicherheitsgrad zu begründen, ist ein dogmatisch wichtiger Grundsatz: Accessoire und Hauptforderung können nicht unterschiedlich bezüglich ihrer Einbringlichkeit qualifiziert werden, wenn dieselben Umstände vorliegen.

Fazit

Das Bundesgericht weist die Beschwerde der Steuerpflichtigen ab und gibt der Beschwerde der ACI statt. Die kantonale Unterscheidung zwischen Vertragszinsen (steuerbar) und Moratorieszinsen (nicht steuerbar) wird korrigiert: Beide Zinsarten sind steuerbares Einkommen, soweit die Einbringlichkeit der Forderung nicht unsicher ist. Moratorieszinsen sind kein Schadensersatz, sondern eine eigenständige, wirtschaftlich als Gegenleistung für die Kapitalüberlassung zu verstehende Leistung, die den Vermögenszuwachs des Gläubigers erhöht. Die Soll-Methode bleibt der Grundsatz; die Ist-Methode setzt materielle Unsicherheit der Einbringlichkeit voraus und ist kein Wahlrecht des Steuerpflichtigen. Die Kosten von 4'000 Fr. werden den unterliegenden Steuerpflichtigen solidarisch auferlegt.