Executive Summary

• Kernpunkt: Steuerpflichtige hatte über sechs Steuerperioden (2012–2017) ausländische Provisionseinkünfte verschwiegen. Streitpunkt war insbesondere die Verwertbarkeit von Beweismitteln aus dem Nachsteuerverfahren im Strafverfahren gemäss Art. 183 Abs. 1bis DBG sowie die Verschuldensqualifikation und Bemessung der Bussen.
• Entscheidung: Das Bundesgericht bestätigt die vorinstanzliche Qualifikation als vollendete vorsätzliche Steuerhinterziehung (2012/2013) bzw. versuchte Steuerhinterziehung (2014–2017) und weist den Recours ab. Die Bussenfestsetzung auf 3/5 der hinterzogenen Steuer bzw. 3/5 von zwei Dritteln bei Versuch wird nicht beanstandet.
• Bedeutung: Das Urteil präzisiert den Anwendungsbereich von Art. 183 Abs. 1bis DBG: Die Norm betrifft ausschliesslich Beweismittel aus dem Nachsteuerverfahren, nicht solche aus dem ordentlichen Veranlagungsverfahren. Eine blosse Verweisung auf die Verfahrensvorschriften (Art. 123 ff. DBG) ohne ausdrückliche Androhung einer Ermessensveranlagung oder Busse begründet kein Beweisverwertungsverbot. Ferner wird das Doppelverwertungsverbot bei der Busse nicht verletzt, wenn der hinterzogene Steuerbetrag als Referenzrahmen – nicht als erschwerender Umstand – herangezogen wird.

Sachverhalt

Die Steuerpflichtige (A.________), im Kanton Waadt wohnhaft, wurde für die Steuerperioden 2012 und 2013 definitiv veranlagt. Nach Einreichung der Steuererklärung 2014 forderte die kantonale Steuerverwaltung (ACI) sie mehrfach auf, die Vermögenszunahme von 887'000 Fr. (31.12.2013) auf 1'372'000 Fr. (31.12.2014) zu rechtfertigen. Mit Schreiben vom 7. Oktober 2016 setzte die ACI ein Ultimatum und drohte bei Nichtmitwirkung eine Ermessensveranlagung an.

Daraufhin informierte die Steuerpflichtige die ACI am 14. Dezember 2016 über nicht deklarierte ausländische Provisionen (von B.________ Limited) sowie über Versicherungsrückkaufswerte. Bei einem Gespräch im Februar 2017 übergab sie Dokumente über Provisionen von 228'000 Fr. (2012), 91'813.65 Fr. (2013), 1'496.99 Fr. (2014) und 4'491 Fr. (2015). Am 4. Februar 2019 übermittelte sie einen Bankauszug über eine Zahlung von 377'305 Fr. aus September 2017.

Am 23. Oktober 2018 eröffnete die ACI ein Nachsteuer- (2012/2013) und Steuerhinterziehungsverfahren (2012–2016), das im Mai 2019 auf 2017 ausgedehnt wurde. Am 10. Dezember 2021 sprach die ACI Nachsteuern (112'419.05 Fr. IFD; 282'315.35 Fr. ICC) sowie Bussen aus: vollendete vorsätzliche Steuerhinterziehung für 2012/2013 (4/5 der hinterzogenen Steuer) und Versuch für 2014–2017 (4/5 × 2/3). Die Bussen beliefen sich total auf 70'150 Fr. (IFD) und 181'950 Fr. (ICC).

Nach einer am 11. Dezember 2023 akzeptierten Vergleichsregelung bezüglich der Nachsteuern reduzierte die ACI die Bussen in der Einspracheentscheidung vom 12. Februar 2024 auf 3/5 der hinterzogenen Steuer (vollendet) bzw. 3/5 × 2/3 (Versuch), total 51'000 Fr. (IFD) und 144'850 Fr. (ICC). Das Kantonsgericht Waadt wies die Beschwerde am 15. April 2025 ab.

Verfahrensbegehren

Die Steuerpflichtige beantragte vor dem Bundesgericht primär, sie sei für 2012/2013 nur wegen fahrlässiger Steuerhinterziehung zu verurteilen, für 2014–2017 von der versuchten Steuerhinterziehung freizustellen und es seien keine Bussen auszusprechen. Subsidiär beantragte sie eine Reduktion der Bussen auf 20 % der hinterzogenen Steuer für 2012/2013.

Erwägungen

I. Verfahrensfragen

Der Recours in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zulässig (Art. 82 lit. a, 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, 90 BGG); die Ausnahmen von Art. 83 BGG greifen nicht (vgl. auch Art. 146 DBG und Art. 73 StHG). Das Bundesgericht wendet das Bundesrecht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), prüft jedoch Verletzungen von Grundrechten und kantonalem Recht nur, wenn die Rüge ausdrücklich und detailliert vorgebracht wurde (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 150 II 346 E. 1.5.3; BGE 149 III 81 E. 1.3). Der Sachverhalt wird auf der Grundlage der vorinstanzlichen Feststellungen geprüft (Art. 105 Abs. 1 BGG), ausser bei willkürlicher Tatsachenfeststellung oder Rechtsverletzung (Art. 97 Abs. 1, Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 150 II 346 E. 1.6).

II. Direkte Bundessteuer: Verwertbarkeit der Beweismittel (Art. 183 Abs. 1bis DBG)

1. Kernfrage der Beweisverwertung

Zentral war die Frage, ob die in der Nachsteuerverfahrens- resp. Veranlagungsphase beschafften Dokumente im Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung verwertet werden durften.

Art. 183 Abs. 1bis DBG (SR 642.11) «Beweismittel aus einem Nachsteuerverfahren dürfen in einem Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung nur dann verwendet werden, wenn sie weder unter Androhung einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen (Art. 130 Abs. 2) mit Umkehr der Beweislast nach Artikel 132 Absatz 3 noch unter Androhung einer Busse wegen Verletzung von Verfahrenspflichten beschafft wurden.»

2. Rügen der Steuerpflichtigen

Die Steuerpflichtige machte geltend, die Beweismittel seien unter Androhung einer Ermessensveranlagung (Art. 130 Abs. 2 DBG) mit Umkehr der Beweislast (Art. 132 Abs. 3 DBG) beschafft worden, weshalb sie im Strafverfahren nicht verwertbar seien. Sie stützte sich auf das Schreiben der ACI vom 3. April 2019 (betitelt «rappel»), das auf ein Auskunftsbegehren vom 11. Dezember 2018 Bezug nahm. Die blosse Verweisung auf die Art. 123 ff. DBG in jenem Schreiben genüge, um eine implizite Androhung der Ermessensveranlagung zu bejahen.

Zudem wandte sie ein, Art. 183 Abs. 1bis DBG gelte nicht nur für Nachsteuerverfahren, sondern auch für das ordentliche Veranlagungsverfahren (wie das Verwaltungsgericht Graubünden in den Entscheiden A 15 60 und A 15 61 vom 4. April 2017 angenommen hatte).

3. Stellungnahme des Bundesgerichts

Das Bundesgericht wies beide Rügen zurück:

a) Keine Beweisverwertungssperrung für 2012/2013: Das Schreiben vom 3. April 2019 enthielt keine Androhung einer Ermessensveranlagung oder einer Busse wegen Verletzung von Verfahrenspflichten. Ebenso wenig enthielt das Schreiben vom 11. Dezember 2018, auf das verwiesen wurde, eine solche Androhung; die blosste Verweisung auf die Art. 123 ff. DBG genüge nicht, um eine implizite Androhung im Sinne von Art. 183 Abs. 1bis DBG zu bejahen.

b) Keine analoge Anwendung auf das Veranlagungsverfahren: Das Bundesgericht bekräftigte, dass Art. 183 Abs. 1bis DBG sich nach seinem klaren Wortlaut ausschliesslich auf Beweismittel aus dem Nachsteuerverfahren bezieht. Die Steuerperiode 2014 war nicht Gegenstand eines Nachsteuerverfahrens, da noch keine rechtskräftige Veranlagung ergangen war – deshalb wurde nur eine Versuchssteuerhinterziehung angenommen. Das ordentliche Veranlagungsverfahren stellt keine Strafverfahren im Sinne von Art. 6 EMRK dar (BGE 140 I 68 E. 9.2). Das Bundesgericht hatte bereits entschieden, dass Art. 183 Abs. 1bis DBG nicht auf Verfahren wegen versuchter Steuerhinterziehung anwendbar ist (BGE 2C_32/2016 vom 24. November 2016 E. 13.1.2). Die Entstehungsgeschichte der Norm – eingeführt durch die Initiative des Kantons Jura vom 19. Dezember 2001 zur Beseitigung von dem Art. 6 Abs. 1 EMRK widersprechenden steuerrechtlichen Bundesnormen (vgl. BBl 2006 3843, 3861) – bestätigt, dass sie sich auf das Nachsteuerverfahren bezieht. Eine Anwendung auf das ordentliche Veranlagungsverfahren ginge dem klaren Gesetzeswortlaut zuwider.

III. Qualifikation des Verschuldens

1. Vorsatz für 2012/2013

Die Vorinstanz hatte Vorsatz bejaht: Die nicht deklarierten ausländischen Provisionen waren im Verhältnis zu den erklärten Einkünften sehr bedeutend. Die Steuerpflichtige konnte nicht ernsthaft annehmen, dass diese Einkünfte einer Quellensteuer unterworfen worden wären, da die zahlende Gesellschaft ihren Sitz im Ausland (C.________) hatte. Es oblag der Steuerpflichtigen, sich über ihre steuerlichen Pflichten zu informieren und im Zweifelsfall zumindest die Existenz dieser Vergütung der Steuerbehörde zu erwähnen.

Das Bundesgericht bestätigte diese Würdigung als nicht willkürlich. Die «spontane Selbstanzeige», auf die sich die Steuerpflichtige berief, erfolgte nicht aus eigener Initiative, sondern erst nach den Auskunftsbegehren der ACI – und namentlich nach Feststellung der ungerechtfertigten Vermögenszunahme durch die Steuerbehörde.

2. Versuch für 2014–2017

Die Übermittlung der Dokumente für die Steuerperioden 2014–2017 erfolgte ebenfalls nicht spontan, sondern erst nach Eingaben der ACI, nach Eröffnung des Nachsteuer- und Steuerhinterziehungsverfahrens (23. Oktober 2018), nach dem Gespräch bei der ACI vom 4. Februar 2019 und nach der «Sommation» vom 3. April 2019. Eine Versuchssteuerhinterziehung war damit nicht ausgeschlossen, da die Steuerpflichtige die Dokumente nicht freiwillig und vor Verfahrenseröffnung übermittelt hatte.

IV. Bussenbemessung

1. Massstab

Art. 175 Abs. 1 und 2 DBG (SR 642.11) «Wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, … wird mit Busse bestraft. Die Busse beträgt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden.»

Art. 176 DBG (SR 642.11) «Wer eine Steuer zu hinterziehen versucht, wird mit Busse bestraft. Die Busse beträgt zwei Drittel der Busse, die bei vorsätzlicher und vollendeter Steuerhinterziehung festzusetzen wäre.»

Das Bundesgericht prüft den Bussenbetrag nur unter dem Gesichtspunkt des Überschreitens oder Missbrauchs des Ermessens (BGE 144 IV 136 E. 9.1; Urteil 9C_534/2024 vom 3. Juni 2025 E. 7.2.1). Eine Busse wird nur aufgehoben, wenn die Vorinstanz den Rahmen überschritten, von rechtserheblichen Erwägungen abgewichen oder eine Strafe willkürlich zu leicht oder zu schwer festgesetzt hat.

2. Verschuldensgrad und Bemessung

Die Vorinstanz qualifizierte die Schuld als leicht bis mittel. Bei einer vorsätzlichen Hinterziehung ohne besondere Umstände entspricht die Busse in der Regel dem hinterzogenen Steuerbetrag. Die ausgesprochene Busse (3/5 der hinterzogenen Steuer) lag unterhalb dieses Richtwerts, was durch die mildernden Umstände (keine Vorstrafen, Mitwirkung im Verfahren) gerechtfertigt war. Die Bedeutung der hinterzogenen Beträge («très conséquents») und die Ausdehnung der Hinterziehung über sechs Steuerperioden kompensierten diese mildernden Umstände.

3. Rüge des Doppelverwertungsverbots

Die Steuerpflichtige rügte eine Verletzung des Doppelverwertungsverbots, weil die hinterzogene Steuersumme sowohl als Referenzrahmen für die Busse als auch als erschwerender Umstand verwendet worden sei. Das Bundesgericht wies diese Rüge ab: Die Vorinstanz hatte den hinterzogenen Betrag als Referenzrahmen für die Bemessung der Busse herangezogen (nach dem Grundsatz, dass die Busse in der Regel dem hinterzogenen Betrag entspricht), ihn aber nicht als zusätzlichen erschwerenden Umstand gewertet. Eine Doppelverwertung liegt nicht vor, wenn die hinterzogene Steuer als Bezugsgrösse für die Bemessung dient (vgl. Urteil 6B_1265/2023 vom 7. April 2025 E. 9.7; Urteil 2C_298/2020 vom 9. Oktober 2020 E. 12.3).

4. Rüge der Verfahrensdauer und Zeitablauf

Die Steuerpflichtige berief sich auf Art. 48 lit. e StGB (Strafbedürfnisminderung durch Zeitablauf) und machte eine Verletzung des Beschleunigungsgebots geltend (drei Jahre zwischen Verfahrenseröffnung und Bussenentscheid 2021, weitere zwei Jahre bis zur Einspracheentscheidung 2024).

Art. 48 lit. e StGB (SR 311.0) Kommentierung auf glossagens.ch

«Das Gericht mildert die Strafe, wenn: … e. das Strafbedürfnis in Anbetracht der seit der Tat verstrichenen Zeit deutlich vermindert ist und der Täter sich in dieser Zeit wohl verhalten hat.»

Das Bundesgericht hielt fest, dass weder der Zeitablauf noch die geltend gemachte Verletzung des Beschleunigungsgebots die Bussenfestsetzung als willkürlich erscheinen liessen, insbesondere angesichts der sehr erheblichen hinterzogenen Beträge und der Ausdehnung der Delikte über sechs Steuerperioden. Zudem profitierte die Steuerpflichtige bereits von einer Reduktion der Bussen wegen fehlender Vorstrafen – ein Umstand, der nach der Rechtsprechung lediglich neutral wirkt (vgl. Urteil 9C_648/2026 vom 17. Februar 2026 E. 8.5.2).

V. Kantons- und Gemeindesteuern

Die Erwägungen zur Beweisverwertung, zur Steuerhinterziehung (vollendet und versucht) und zur Bussenbemessung gelten mutatis mutandis für die Kantons- und Gemeindesteuern, da die entsprechenden waadtländischen Bestimmungen (Art. 242 Abs. 1 und 2, 243 und 250 Abs. 1bis LI) denselben Inhalt aufweisen wie die Art. 175 Abs. 1 und 2, 176 und 183 Abs. 1bis DBG und mit den Art. 56 Abs. 1 und 2 sowie 57a Abs. 2 StHG übereinstimmen.

Einordnung in die Rechtsprechung

Bestätigung der Auslegung von Art. 183 Abs. 1bis DBG

Das Urteil bestätigt die bereits in 2C_32/2016 vom 24. November 2016 E. 13.1.2 getroffene Auslegung, dass Art. 183 Abs. 1bis DBG sich ausschliesslich auf Beweismittel aus dem Nachsteuerverfahren bezieht und nicht auf Verfahren wegen versuchter Steuerhinterziehung (die eine noch nicht abgeschlossene ordentliche Veranlagung voraussetzt). Das Urteil weitet diese Begrenzung dahingehend aus, dass die Norm auch nicht analog auf das ordentliche Veranlagungsverfahren anwendbar ist. Die blosse Verweisung auf die Verfahrensvorschriften (Art. 123 ff. DBG) ohne ausdrückliche Androhung einer Ermessensveranlagung oder Busse begründet kein Beweisverwertungsverbot.

Bestätigung der Bussenbemessungspraxis

Die Bussenbemessung folgt der ständigen Rechtsprechung (BGE 144 IV 136; 9C_534/2024 vom 3. Juni 2025; 9C_171/2024 vom 8. November 2024), wonach bei vorsätzlicher Hinterziehung ohne besondere Umstände die Busse in der Regel dem hinterzogenen Steuerbetrag entspricht und das Bundesgericht den Bussenbetrag nur auf Ermessensmissbrauch prüft. Die Reduktion auf 3/5 wegen mildernder Umstände (keine Vorstrafen, Mitwirkung) wird als nicht willkürlich bestätigt.

Präzisierung zum Doppelverwertungsverbot

Das Urteil präzisiert im Anschluss an 6B_1265/2023 vom 7. April 2025 E. 9.7 und 2C_298/2020 vom 9. Oktober 2020 E. 12.3, dass die Heranziehung des hinterzogenen Steuerbetrags als Bezugsgrösse für die Busse (Regelbusse = hinterzogene Steuer) das Doppelverwertungsverbot nicht verletzt, solange der Betrag nicht zusätzlich als erschwerender Umstand qualifiziert wird.

Neutralität von fehlenden Vorstrafen

Mit Verweis auf 9C_648/2026 vom 17. Februar 2026 E. 8.5.2 wird bestätigt, dass fehlende Vorstrafen nach der Rechtsprechung lediglich neutral wirken und eine Reduktion der Busse zugunsten der Steuerpflichtigen bereits eine Konzession darstellt.

Fazit

Das Urteil 9C_310/2025 bestätigt die konsequente Linie des Bundesgerichts im Bereich der Steuerhinterziehung: Beweisverwertungsverbote nach Art. 183 Abs. 1bis DBG werden strikt auf das Nachsteuerverfahren beschränkt; eine analoge Anwendung auf das ordentliche Veranlagungsverfahren wird abgelehnt. Die verschuldensunabhängige Qualifikation von nicht deklarierten Auslandseinkünften als vorsätzliche Hinterziehung wird bei erheblichen Beträgen und bei pflichtwidrig unterlassener Eigeninitiative zur Deklaration bestätigt. Bei der Bussenbemessung gilt der hinterzogene Steuerbetrag als Referenzrahmen, nicht als erschwerender Umstand; eine Reduktion auf 3/5 der hinterzogenen Steuer bei leichtem bis mittlerem Verschuldensgrad und mildernden Umständen bewegt sich im Ermessensrahmen. Der Recours wurde vollumfänglich abgewiesen; die Gerichtskosten von 7'000 Fr. wurden der Steuerpflichtigen auferlegt.