Executive Summary

• Kernpunkt: Ein Steuerpflichtiger bezog fr. 612'699.40 als Kapitalleistung aus der beruflichen Vorsorge, angeblich zur Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit. Er begehrte die privilegierte Separatesteuer nach Art. 38 LIFD bzw. Art. 49 LI/VD.
• Entscheidung: Das Bundesgericht verneint eine selbständige Erwerbstätigkeit i.S.v. Art. 5 Abs. 1 lit. b LFLP — der Steuerpflichtige hatte zwischen 2018 und 2019 keinerlei tatsächliche Aktivität entfaltet, sondern lediglich eine Aktiengesellschaft gegründet und später ein Einzelunternehmen mit minimalem Umsatz betrieben. Die privilegierte Besteuerung wird zu Recht verweigert. Der Beschwerde wird jedoch teilweise stattgegeben: Die Sache wird zur Gewährung einer Rückerstattungsmöglichkeit an die Steuerbehörde zurückverwiesen.
• Bedeutung: Das Urteil präzisiert die Voraussetzungen der Barauszahlung nach Art. 5 Abs. 1 lit. b LFLP und bestätigt, dass Vorbereitungshandlungen, Aktivität über eine juristische Person und minimale Umsätze keine selbständige Erwerbstätigkeit im massgeblichen Sinn begründen. Zugleich wird klargestellt, dass die Frage der Rückerstattung des zu Unrecht bezogenen Vorsorgekapitals zur Festsetzung (nicht zum Bezug) der Steuer gehört.

Sachverhalt

A.A.________ schied am 30. September 2018 aus einem Angestelltenverhältnis aus und erhielt am 28. November 2018 eine Kapitalleistung von fr. 612'699.40 aus seiner beruflichen Vorsorge, angeblich zur Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit. Er meldete sich per 1. August 2018 bei der Ausgleichskasse als Selbständiger an, gab jedoch in einem Schreiben vom 8. Dezember 2020 an das Steueramt selbst an, dass er zwischen Oktober 2018 und Mai 2019 «keine activité indépendante de quelque nature que ce soit» ausgeübt, sondern lediglich eine «période de préparation et de mise en place» absolviert habe. Am 13. Juni 2019 gründete er die D.________ SA, über die er seine Beratungstätigkeit als «Senior Tax Counsel» auszuüben beabsichtigte (sein LinkedIn-Profil wies diese Funktion für die Periode Oktober 2018 bis Juni 2021 aus). Die Gesellschaft wurde im August 2022 aus dem Handelsregister gelöscht.

Das Steueramt setzte in der Veranlagungsverfügung vom 31. März 2023 das steuerbare Einkommen für das Jahr 2018 unter Einbezug der Kapitalleistung fest und verweigerte die Separatesteuerung nach Art. 38 LIFD bzw. Art. 49 LI/VD. Einsprache und kantonalgerichtliche Beschwerde blieben erfolglos. Vor Bundesgericht beantragen die Steuerpflichtigen die privilegierte Separatesteuerung der Kapitalleistung.

Erwägungen

Massgebliche Rechtsgrundlagen

Das Bundesgericht stellt auf zwei Bestimmungen ab, deren Wortlaut nachstehend zitiert wird:

Art. 38 Abs. 1 und 2 LIFD (SR 642.11) «Kapitalleistungen nach Artikel 22 sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile werden gesondert besteuert. Sie unterliegen stets einer vollen Jahressteuer.

Sie wird zu einem Fünftel der Tarife nach Artikel 36 Absätze 1, 2 und 2bis erster Satz berechnet.»

Art. 5 Abs. 1 lit. b LFLP (SR 831.42) «Versicherte können die Barauszahlung der Austrittsleistung verlangen, wenn:

sie eine selbständige Erwerbstätigkeit aufnehmen und der obligatorischen beruflichen Vorsorge nicht mehr unterstehen; oder»

Art. 38 LIFD gewährt Kapitalleistungen aus der Vorsorge eine privilegierte Separatesteuerung zu einem Fünftel des ordentlichen Tarifs. Voraussetzung dafür ist nach der Rechtsprechung, dass die Barauszahlung der Austrittsleistung nach Art. 5 Abs. 1 lit. b LFLP rechtmässig erfolgte — d.h. der Versicherte hat tatsächlich eine selbständige Erwerbstätigkeit aufgenommen und untersteht nicht mehr der obligatorischen beruflichen Vorsorge (2C_655/2021 E. 4.2; 2C_217/2021 E. 2.3). Fehlt es an einer effektiven selbständigen Erwerbstätigkeit, ist das Vorsorgeziel nicht gewahrt, und die Kapitalleistung unterliegt der ordentlichen Besteuerung nach Art. 16 LIFD. Der Bezieher kann die Leistung jedoch der Vorsorgeeinrichtung zurückerstatten und so die ordentliche Besteuerung vermeiden.

Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit

Das Bundesgericht definiert die selbständige Erwerbstätigkeit als jede Tätigkeit, durch die ein Unternehmer auf eigenes Risiko mit Einsatz von Arbeit und Kapital nach frei gewählter Organisation an der Wirtschaft teilnimmt und Erwerb anstrebt. Indizien sind namentlich Personalbeschäftigung, Umfang der Investitionen, multiple und wechselnde Kundschaft sowie eigene Geschäftsräume (9C_263/2023 E. 5.2.2). Die Frage, ob eine (selbständige) Erwerbstätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht vorliegt, ist eine Rechtsfrage, die anhand äusserer Indizien (Tatbestandselemente) zu beurteilen ist (2C_217/2021 E. 3.2). Die Steuerbehörden sind bei dieser Beurteilung nicht an die Feststellungen der Vorsorgeeinrichtungen gebunden.

Anwendung auf den Einzelfall

Periode 2018–2019 (Vorbereitungsphase): Der Steuerpflichtige hatte selbst eingeräumt, in dieser Zeit keine einzige selbständige Tätigkeit ausgeübt zu haben, sondern nur «Vorbereitungshandlungen» unternommen zu haben. Die Beschwerdeführer brachten vor, eine selbständige Erwerbstätigkeit bestehe aus «essais et tâtonnements» und die kantonalen Richter hätten «échec commercial» mit dem Fehlen einer Erwerbstätigkeit verwechselt. Das Bundesgericht weist dies ab: Die Beschwerdeführer konkretisierten nicht, welche Tätigkeit konkret ausgeübt worden sei — es fehlen jegliche Hinweise auf tatsächlich beratene Mandanten oder erzielte Honorare in dieser Periode. Die Feststellung der Vorinstanz, dass keine selbständige Erwerbstätigkeit vorlag, ist nicht zu beanstanden.

Gründung der D.________ SA (Juni 2019): Der Steuerpflichtige gründete eine Aktiengesellschaft, deren Aktien er zu 100% hielt, und beabsichtigte, seine Beratungstätigkeit über diese Gesellschaft auszuüben. Das Bundesgericht bestätigt unter Verweis auf 2C_406/2020 E. 5.4, dass ein Steuerpflichtiger, der lediglich Vorbereitungshandlungen zur Ausübung einer Tätigkeit über eine Aktiengesellschaft trifft, nicht als selbständig Erwerbender im Sinne von Art. 5 Abs. 1 lit. b LFLP qualifiziert werden kann. Die Tätigkeit über eine juristische Person, deren Aktien der Steuerpflichtige vollständig hält, kann nicht als selbständige Erwerbstätigkeit der natürlichen Person eingeordnet werden. Das LinkedIn-Profil, das den Steuerpflichtigen als «Senior Tax Counsel» der Gesellschaft auswies, bestärkt die kantonale Feststellung, dass er von Anfang an beabsichtigte, seine Tätigkeit über die Gesellschaft auszuüben.

Einzelunternehmen E.________ (ab März 2021): Erst über zwei Jahre nach Bezug des Vorsorgekapitals gründete der Steuerpflichtige ein Einzelunternehmen und meldete sich per 1. März 2021 erneut als Selbständiger an. In sechs Monaten (März bis September 2021) erzielte er einen Umsatz von lediglich fr. 13'125.–. Das Bundesgericht hält die Qualifikation dieser «Anlaufphase» als «quelque peu excessive» durch die Vorinstanz für nicht willkürlich. Es sei nicht mit der normalen Lebenserfahrung vereinbar, dass eine Erwerbstätigkeit nach zwei Jahren lediglich einen Umsatz (nicht Gewinn) von fr. 13'125.– generiere (2C_655/2021 E. 5.2). Das Vorbringen, ein schlechter Gesundheitszustand (schwere Depression, ärztlich attestiert) habe die Tätigkeit behindert, überzeugt nicht: Der Steuerpflichtige war trotz der Erkrankung in der Lage, verschiedene geschäftliche Schritte zu unternehmen (AVS-Anmeldung, Gründung einer AG, dreimaliger Wechsel des Geschäftsmodells, Auftreten gegen aussen als Berater).

Erneute Unterstellung unter die obligatorische Vorsorge: Der Steuerpflichtige bezog Arbeitslosenentschädigungen (2019–2022 insgesamt über fr. 191'000.–) und erzielte unselbständige Arbeitseinkünfte (2020–2023 total über fr. 306'000.–). Er war damit erneut der obligatorischen beruflichen Vorsorge unterstellt. Art. 5 Abs. 1 lit. b LFLP verlangt kumulativ die Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit und die Nichtmehrunterstellung unter die obligatorische berufliche Vorsorge (2C_248/2015 E. 5.3–5.4). Beide Voraussetzungen waren nicht erfüllt.

Rückerstattungsmöglichkeit: Festsetzung vs. Beizug

Das kantonale Gericht hatte die Frage der Rückerstattung des zu Unrecht bezogenen Vorsorgekapitals als dem Beizug der Steuer (Art. 160 ff. LIFD bzw. Art. 216 ff. LI/VD) zugehörig qualifiziert und damit aus dem Rahmen der angefochtenen Verfügung ausgeklammert. Das Bundesgericht korrigiert dies von Amtes wegen: Die Frage, ob das Vorsorgekapital ordentlich oder privilegiert besteuert wird, betrifft die Festsetzung der Steuer, nicht deren Beizug. Da die Erwägungen der Vorinstanz den Beschwerdeführern den Eindruck vermitteln konnten, eine Rückerstattung sei nur im Beizugsverfahren möglich, wird die Sache an die kantonale Steuerbehörde zurückverwiesen, damit den Beschwerdeführern die Möglichkeit gegeben wird, den strittigen Betrag einer Vorsorgeeinrichtung zurückerstatten zu können und, falls erforderlich, eine neue Veranlagungsverfügung erlassen wird.

Einordnung in die Rechtsprechung

Das Urteil steht in der Linie der konstanten Rechtsprechung zur privilegierten Besteuerung von Vorsorgekapitalien bei angeblicher Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit. Das Bundesgericht hatte bereits in 2C_655/2021 und 2C_217/2021 festgehalten, dass die Barauszahlung nach Art. 5 Abs. 1 lit. b LFLP eine tatsächlich aufgenommene selbständige Erwerbstätigkeit voraussetzt und blosse Vorbereitungshandlungen nicht genügen. In 2C_406/2020 wurde zudem bereits geklärt, dass die beabsichtigte Ausübung einer Erwerbstätigkeit über eine Aktiengesellschaft die Barauszahlungsvoraussetzung nicht erfüllt. Der vorliegende Entscheid bestätigt und präzisiert diese Grundsätze in dreierlei Hinsicht:

1. Eigenständigkeit des Vorsorgeziels: Das Bundesgericht bekräftigt, dass das Vorsorgeziel massgeblich ist und nicht der unternehmerische Ehrgeiz. Eine mehrjährige Anlaufphase mit minimalem Umsatz und mehrfachem Geschäftsmodellwechsel genügt nicht, um den Vorsorgecharakter der Barauszahlung zu wahren.

2. Juristische Person als Tätigkeitsvehikel: Die Bestätigung, dass die Tätigkeit über eine vom Steuerpflichtigen vollständig beherrschte Aktiengesellschaft nicht als selbständige Erwerbstätigkeit der natürlichen Person qualifiziert, wird auf eine Konstellation ausgedehnt, in der der Steuerpflichtige seine Tätigkeit zunächst als Einzelunternehmen anzukündigen schien, dann aber über die Gesellschaft auftrat.

3. Verfahrensrechtliche Abgrenzung: Die korrigierende Zuordnung der Rückerstattungsfrage zur Festsetzung (statt zum Beizug) der Steuer ist neu. Sie stellt sicher, dass der Steuerpflichtige im Festsetzungsverfahren — und nicht erst im Beizugsverfahren — die Möglichkeit erhält, das zu Unrecht bezogene Vorsorgekapital rückerstatten zu können und so die ordentliche Besteuerung zu vermeiden. Dies ist verfahrensrechtlich bedeutend, da die Festsetzungsfristen enger sind als die Beizugsfristen.

Fazit

Das Bundesgericht weist die Beschwerde im Hauptpunkt ab: Die privilegierte Separatesteuerung nach Art. 38 LIFD bzw. Art. 49 LI/VD wird zu Recht verweigert, da der Steuerpflichtige keine selbständige Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 5 Abs. 1 lit. b LFLP aufgenommen hat und zudem erneut der obligatorischen beruflichen Vorsorge unterstand. Die fr. 612'699.40 unterliegen damit der ordentlichen Besteuerung.

Teilweise gibt das Bundesgericht der Beschwerde jedoch statt, soweit es die Frage der Rückerstattung des Vorsorgekapitals betrifft: Diese ist der Festsetzung der Steuer zuzuordnen, nicht dem Beizug. Die Sache wird an die kantonale Steuerbehörde zurückverwiesen, um den Beschwerdeführern die Rückerstattung zu ermöglichen und allenfalls eine neue Veranlagungsverfügung zu erlassen. Die Gerichtskosten von fr. 6'500.– werden dem Kanton Waadt auferlegt, der in dieser Frage unterliegt.