Executive Summary

• Kernpunkt: Nachsteuerrechtliche Erfassung von geldwerten Leistungen (Fr. 360'934.—) eines Alleingesellschafters auf Ebene der natürlichen Person; verfahrensrechtlich geht es um die Reichweite von Art. 93 Abs. 3 BGG nach Nichteintreten im ersten Rechtsgang.
• Entscheidung: Das Bundesgericht weist die Beschwerde vollumfänglich ab. Die drei Aufrechnungspositionen (Offshore-Finanzanlage, Schenkung, Konventionalstrafe) werden bundesrechtlich bestätigt. Die Erben haben ihre besonders qualifizierte Mitwirkungspflicht grob verletzt.
• Bedeutung: Präzisierung, dass Rügen aus einem nicht selbständig anfechtbaren Zwischenentscheid nach einem Nichteintreten des Bundesgerichts im zweiten Rechtsgang nicht "überleben", sondern neu und qualifiziert vorgetragen werden müssen. Bestätigung der zweidimensionalen Besteuerung geldwerter Leistungen bei ungenügender Bestreitung durch den Alleingesellschafter.

Sachverhalt

Ausgangslage

A.A.________, Alleingesellschafter und Geschäftsführer der B.________ GmbH mit Sitz im Kanton St. Gallen, wurde für die Steuerperiode 2013 veranlagt. Auf Ebene der Gesellschaft nahm die Veranlagungsbehörde 2017 eine Aufrechnung von Fr. 375'565.— vor, begründet mit drei geldwerten Leistungen an den Alleingesellschafter: eine als Nonvaleur taxierte Finanzanlage bei der C.________ Ltd in Belize (Fr. 306'565.—), eine Schenkung eines Miteigentumsanteils an einen Dritten (Fr. 19'000.—) und eine nicht verbuchte Konventionalstrafe (Fr. 50'000.—). Die Gesellschaft erhob Einsprache, beschränkte diese jedoch auf die Position "Finanzanlage" — und legte keine Unterlagen vor. Die Aufrechnung wurde rechtskräftig.

Verfahrensgeschichte

Nach Rechtskraft der Veranlagung auf Gesellschaftsebene meldete die Abteilung für juristische Personen den Betrag von Fr. 375'565.— an die Abteilung für natürliche Personen, die den Betrag 2019 in die Veranlagungsverfügungen zur Steuerperiode 2015 einbezog ("einfacher Nachbezug"). Dagegen erhoben die Eheleute Einsprache, worauf die Veranlagungsbehörde die gesamte Aufrechnung wieder entfernte — einen Kommentar als "Korrekturveranlagung" anbringend. Erst 2022 leitete die Abteilung Nachsteuern ein, was eine Nachsteuerverfügung vom 20. September 2022 zur Folge hatte.

Die Verwaltungsrekurskommission hob die Nachsteuerverfügung auf, da sie ein informell rechtskräftig abgeschlossenes Nachsteuerverfahren bejahte. Das Verwaltungsgericht wiederum hob diesen Entscheid auf und wies die Sache zur materiellen Prüfung zurück: Der "einfache Nachbezug" beruhe auf keiner gesetzlichen Grundlage, und die Meldung vom 13. November 2018 bilde eine neue Tatsache, die zur Eröffnung eines Nachsteuerverfahrens berechtige (Urteil B 2024/54 vom 13. November 2024).

Im ersten bundesgerichtlichen Verfahren (Urteil 9C_8/2025 vom 6. Februar 2025) trat das Bundesgericht auf die Beschwerde nicht ein, da die Rückweisung ergebnisoffen erfolgte und kein bedeutender Aufwand an Zeit oder Kosten erspart würde (Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG). Im zweiten Rechtsgang prüfte die Verwaltungsrekurskommission erstmals Bestand und Höhe der geldwerten Leistungen und gelangte zu einem Betrag von Fr. 360'934.— (nach Reduktion um eine Zinsrückzahlung). Das Verwaltungsgericht bestätigte dies am 26. November 2025.

Erwägungen

I. Verfahrensrechtliches: Reichweite von Art. 93 Abs. 3 BGG nach Nichteintreten

Die Erben gingen davon aus, dass ihre im ersten Rechtsgang erhobenen Rügen zum "Ob" der Nachbesteuerung gewissermassen "überlebt" hätten und im zweiten Rechtsgang von Amtes wegen "reaktiviert" würden. Das Bundesgericht erteilt dieser Auffassung eine klare Absage.

Art. 93 Abs. 3 BGG (SR 173.110) «Ist die Beschwerde nach den Absätzen 1 und 2 nicht zulässig oder wurde von ihr kein Gebrauch gemacht, so sind die betreffenden Vor- und Zwischenentscheide durch Beschwerde gegen den Endentscheid anfechtbar, soweit sie sich auf dessen Inhalt auswirken.»

Das Bundesgericht stellt klar: Mit dem Nichteintreten im Verfahren 9C_8/2025 hat es sich ausschliesslich mit den Sachurteilsvoraussetzungen befasst und keinen Sachentscheid gefällt. Rechtsbegehren, Rügen und Beweismittel, die in der Beschwerde gegen den nicht selbständig anfechtbaren Zwischenentscheid vorgebracht worden waren, blieben unberücksichtigt. Art. 93 Abs. 3 BGG zielt vielmehr darauf ab, dass diese Rügen in der erneuten Beschwerde gegen den Endentscheid neu zu erheben seien. Eine "Dauerakten"-Führung des Bundesgerichts gibt es nicht. Das bundesgerichtliche Verfahren beginnt im zweiten Rechtsgang "bei null". Da die Erben in der Beschwerdeschrift vom 19. Januar 2026 das "Ob" der Nachbesteuerung nur noch beiläufig und rein rekapitulierend behandelten, ohne die qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit (Art. 106 Abs. 2 BGG) zu erfüllen, fehlen hierzu verwertbare Aussagen. Die Prüfung des Bundesgerichts beschränkt sich auf das "Wie" der Nachbesteuerung.

II. Materiell-rechtliches: Nachsteuerverfahren und Beweislast

Art. 151 Abs. 1 DBG (SR 642.11) «Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Gehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert.»

Das Bundesgericht bestätigt die Anwendbarkeit der Nachsteuervorschrift und erläutert die massgeblichen Beweislastgrundsätze. Im Nachsteuerverfahren gelten — kraft Art. 153 Abs. 3 DBG — die allgemeinen Verfahrensgrundsätze sinngemäss: Untersuchungsmaxime, Beweisführungslast bei der Veranlagungsbehörde, aber auch weitreichende Mitwirkungspflicht der steuerpflichtigen Person. Das Beweismass ist die "volle Überzeugung"; bei Beweislosigkeit trägt die Partei die Folgen, die daraus Vorteile ableitet (Normentheorie, Art. 8 ZGB analog).

Zwei Besonderheiten werden vom Bundesgericht besonders hervorgehoben:

1. Zweidimensionales Verhältnis (Gesellschafter/Gesellschaft): Ein Gesellschafter, der gleichzeitig Organ und beherrschender Anteilsinhaber ist, hat Bestand und Höhe einer von der Veranlagungsbehörde behaupteten geldwerten Leistung detailliert zu bestreiten. Unterlässt er dies oder beschränkt er sich auf pauschale Ausführungen, darf die Veranlagungsbehörde grundsätzlich annehmen, die auf Gesellschaftsebene rechtskräftig veranlagte Aufrechnung sei dem Anteilsinhaber gegenüber ebenfalls berechtigt (bestätigt mit Urteil 9C_472/2025 vom 11. Dezember 2025 E. 4.2.1).

2. Auslandszahlungen — besonders qualifizierte Mitwirkungspflicht: Macht die steuerpflichtige Person geltend, Zahlungen seien ins Ausland geflossen, sind die Untersuchungsmöglichkeiten der Veranlagungsbehörde naturgemäss eingeschränkt, was zu einer erweiterten Mitwirkungspflicht führt. Die steuerpflichtige Person hat nicht nur den Empfänger zu nennen, sondern die gesamten Umstände der Zahlung aufzuzeigen und Verträge, Korrespondenzen und Bankbelege vorzulegen (BGE 144 II 427 E. 2.3.2).

III. Die drei Aufrechnungspositionen im Einzelnen

1. Finanzanlage C.________ Ltd (Fr. 291'934.—)

Die Gesellschaft hatte Fr. 614'365.— an die C.________ Ltd in Belize City überwiesen, finanziert durch ein Darlehen der D.________ AG. Die Erben argumentierten, das Kapital habe den "Gewahrsam" der Gesellschaft nie verlassen und sei korrekt verbucht worden. Das Bundesgericht hält dem entgegen, dass aus der korrekten Buchung nicht die Werthaltigkeit der Anlage folge. Entscheidend ist, dass die Erben die wirtschaftliche Berechtigung der Gesellschaft am Konto in Belize nicht nachgewiesen haben. Es bleibt erklärungsbedürftig, dass rund Fr. 300'000.— auf ein Konto in einem fernen Land transferiert wurden, ohne dass geringste Erkenntnisse über die dortige Finanzgesellschaft vorliegen. Die Erben haben ihrer besonders qualifizierten Mitwirkungspflicht nicht genügt. Die kantonalen Behörden durften von einem Nonvaleur ausgehen und die Behandlung als verdeckte Gewinnausschüttung auf Gesellschaftsebene sowie als geldwerte Leistung auf Gesellschafterebene rechtfertigen.

Die Erben hatten zudem eine Verletzung von Art. 9 BV und Art. 6 Ziff. 1 EMRK gerügt:

Art. 9 BV (SR 101) Kommentierung auf glossagens.ch

«Jede Person hat Anspruch darauf, von den staatlichen Organen ohne Willkür und nach Treu und Glauben behandelt zu werden.»

Art. 6 Ziff. 1 EMRK (SR 0.101) Kommentierung auf glossagens.ch

«Jede Person hat ein Recht darauf, dass über Streitigkeiten in Bezug auf ihre zivilrechtlichen Ansprüche und Verpflichtungen oder über eine gegen sie erhobene strafrechtliche Anklage von einem unabhängigen und unparteiischen, auf Gesetz beruhenden Gericht in einem fairen Verfahren, öffentlich und innerhalb angemessener Frist verhandelt wird.»

Beide Rügen werden verworfen. Der angebliche Willkürverstoss ist nicht nachgewiesen: Die kantonale Beweiswürdigung ist willkürfrei. Art. 6 Ziff. 1 EMRK greift im Abgaberecht nicht — abgaberechtliche Verpflichtungen sind vom sachlichen Anwendungsbereich von Art. 6 EMRK ausgenommen (BGE 144 I 340 E. 3.3.5; 140 I 68 E. 9.2).

2. Schenkung eines Miteigentumsanteils (Fr. 19'000.—)

Die Schenkung eines Autoabstellplatzes an E.________ durch die Gesellschaft wurde als geldwerte Leistung an den Alleingesellschafter taxiert. Die Erben behaupteten eine Vermittlungsprovision, legten aber keine Beweismittel vor. Das Bundesgericht weist auf den allgemeinen Grundsatz hin, dass Kapitalgesellschaften grundsätzlich keine Schenkungen ausrichten, da sie Zuwendungen nur aus wirtschaftlichen Gründen erbringen (BGE 146 II 6 E. 7.1). In einer Einpersonengesellschaft könne die Vorteilsgewährung nur privaten Charakter gehabt haben. Die Einwände der Erben sind rein appellatorischer Natur und genügen den formellen Anforderungen nicht.

3. Konventionalstrafe (Fr. 50'000.—)

Die F.________ GmbH hatte eine Konventionalstrafe von Fr. 50'000.— wegen Nichterfüllung eines Vertrages geschuldet, diese aber unstreitig nicht der Gesellschaft, sondern direkt dem Alleingesellschafter geleistet. Das Bundesgericht spricht von einer "klassischen Gewinnvorwegnahme" — eine unmittelbare Entnahme von Mitteln durch den Alleingesellschafter, unabhängig davon, ob der Betrag zu einem späteren Zeitpunkt in die Gesellschaft eingebracht worden sei. Auch diese Aufrechnung ist auf Gesellschaftsebene rechtskräftig geworden.

IV. Staats- und Gemeindesteuern

Zwischen dem Recht der direkten Bundessteuer (Art. 151 DBG) und dem harmonisierten Steuerrecht der Kantone (Art. 53 StHG) bestehen im nachsteuerrechtlichen Bereich keine Unterschiede (BGE 150 II 73 E. 4.2.1). Die Erwägungen zur direkten Bundessteuer gelten sinngemäss auch für die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons St. Gallen (Art. 199 ff. StG/SG).

Einordnung in die Rechtsprechung

Art. 93 Abs. 3 BGG: Klarstellung zum "Neubeginn" nach Nichteintreten

Das Urteil leistet eine wichtige Klarstellung im Bereich des Art. 93 Abs. 3 BGG. Das Bundesgericht stellt unzweideutig fest, dass bei einem Nichteintreten — anders als bei einer materiellen Beurteilung — die im ersten Verfahren erhobenen Rügen nicht "überleben" und im zweiten Rechtsgang nicht von Amtes wegen "reaktiviert" werden. Vielmehr beginnt das Verfahren "bei null". Damit wird Art. 93 Abs. 3 BGG in seiner Funktion bestätigt, der rechtsunterworfenen Person die Möglichkeit zu geben, eine wirksame Beschwerde gegen diejenigen Elemente des Zwischenentscheids zu ergreifen, die noch nicht beurteilt wurden (Urteil 9C_248/2024 vom 10. Mai 2024 E. 3.2.2). Diese Klarstellung ist von praktischer Bedeutung, da sie die Obliegenheit der steuerpflichtigen Person betont, ihre Rügen im zweiten Rechtsgang vollständig und qualifiziert neu vorzutragen.

Zweidimensionale Besteuerung geldwerter Leistungen

Die Entscheidung reiht sich in eine gefestigte Rechtsprechung zur zweidimensionalen Besteuerung geldwerter Leistungen bei beherrschenden Gesellschaftern ein. Der Grundsatz, dass ein Alleingesellschafter Bestand und Höhe einer behaupteten geldwerten Leistung detailliert bestreiten muss und bei pauschalem Bestreiten die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat, wurde zuletzt in Urteil 9C_472/2025 vom 11. Dezember 2025 E. 4.2.1 bekräftigt. Das Bundesgericht bestätigt hier, dass die rechtskräftige Veranlagung auf Gesellschaftsebene eine erhebliche Indizwirkung für die Veranlagung auf Gesellschafterebene entfaltet, wenn der Gesellschafter seiner Bestreitungspflicht nicht nachkommt.

Besonders qualifizierte Mitwirkungspflicht bei Auslandszahlungen

Die auf BGE 144 II 427 E. 2.3.2 zurückgehende Rechtsprechung zur besonders qualifizierten Mitwirkungspflicht bei Auslandszahlungen wird konsequent angewendet. Das Gericht unterstreicht, dass bei Zahlungen an Offshore-Standorte (hier: Belize) die steuerpflichtige Person sämtliche Nachweise zu erbringen hat — Verträge, Bankbelege, Beschreibung des Investments, Kenntnis der Leitungsorgane der ausländischen Finanzgesellschaft. Das blosse Beharren auf einer korrekten Verbuchung genügt nicht, um die wirtschaftliche Berechtigung nachzuweisen. Die Investition in Belize erscheint dabei als Musterfall für die eingeschränkten Untersuchungsmöglichkeiten der Veranlagungsbehörde im Ausland.

EMRK im Abgaberecht

Die kurze Verwerfung des Art. 6 Ziff. 1 EMRK steht in der konstanten Rechtsprechung, wonach abgaberechtliche Verpflichtungen vom sachlichen Anwendungsbereich der EMRK ausgenommen sind (BGE 144 I 340 E. 3.3.5; 140 I 68 E. 9.2; BGE 147 I 153 E. 3.4.2 zu den Kausalabgaben). Die Rüge wird vom Bundesgericht regelmässig als unbegründet abgetan, wenn im abgaberechtlichen Kontext ein Verstoss gegen das Recht auf ein faires Verfahren geltend gemacht wird.

Fazit

Das Urteil 9C_54/2026 bestätigt die geltende Rechtsprechung in mehrfacher Hinsicht und präzisiert sie im verfahrensrechtlichen Bereich. Die Klarstellung zu Art. 93 Abs. 3 BGG — dass nach einem Nichteintreten das zweite Verfahren "bei null" beginnt und Rügen nicht "überleben" — ist dogmatisch bedeutsam und von praktischer Relevanz für die anwaltliche Vertretung in mehrstufigen Verfahren. Die Erben hätten ihre Einwände zum "Ob" der Nachbesteuerung im zweiten Rechtsgang qualifiziert neu vortragen müssen, anstatt sich auf ein vermeintliches "Weitergelten" der ersten Rügen zu verlassen.

Materiell bestätigt das Urteil die Strenge der zweidimensionalen Besteuerung bei Alleingesellschaftern und die Tragweite der besonders qualifizierten Mitwirkungspflicht bei Auslandszahlungen. Der Fall illustriert das Risiko, das entsteht, wenn eine steuerpflichtige Person — oder deren Erben — über mehrere Verfahrensstufen hinweg wesentliche Nachweise schuldig bleibt: Die Beweislosigkeit führt nach der Normentheorie zu Lasten dessen, der daraus Vorteile ableitet, hier der steuerpflichtigen Person. Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 8'500.— werden den vier Erben solidarisch auferlegt.