Executive Summary

• Kernpunkt: Eine AG mit statutarischem Sitz im Kanton Zug aber tatsächlicher Verwaltung im Kanton Zürich hat ihr Hauptsteuerdomizil in Zürich. Der Kanton Zug muss seine rechtskräftigen Veranlagungen aufheben und Steuern zurückerstatten.
• Entscheidung: Beschwerde gegen Zürich abgewiesen (volle Steuerhoheit Zürich bestätigt); Beschwerde gegen Zug gutgeheissen (Veranlagungen 2015–2018 aufgehoben, Rückerstattungspflicht). Kosten und Parteientschädigung trotz teilweisem Obsiegen vollständig der Beschwerdeführerin auferlegt wegen treuwidrigem Verhalten.
• Bedeutung: Bestätigung der Rechtsprechungsaufgabe in BGE 149 II 354 (keine Verwirkung des Doppelbesteuerungsschutzes mehr bei Treuwidrigkeit), aber kostenseitige Sanktionierung treuwidrigen Verhaltens bleibt zulässig. Präzisierung, dass ein Steuerhoheitsentscheid des kantonalen Rekursgerichts keine materielle Rechtskraft entfaltet und für nachfolgende Einschätzungsverfahren nicht bindend ist.

Sachverhalt

Ausgangslage und Steuerdomizilstreit

Die A.________ AG (Beschwerdeführerin) hatte ihren statutarischen Sitz seit 2015 in U.________/ZG. Sie wurde von der Steuerverwaltung des Kantons Zug für die Steuerperioden 2015 bis 2018 definitiv veranlagt, wobei sämtliche Steuerfaktoren im Kanton Zug besteuert wurden. Der Alleinaktionär und einzige Verwaltungsrat C.________ war als «Headhunter» tätig und gleichzeitig Organ bei mehreren im Gebäude F.________ in W.________/ZH domizilierten Untergesellschaften.

Im Dezember 2020 informierte das Kantonale Steueramt Zürich die Beschwerdeführerin über den Verdacht, dass der statutarische Sitz in Zug nicht dem Ort der tatsächlichen Verwaltung entspreche. Nach einem Steuerhoheitsentscheid des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich vom 27. Januar 2023, der die unbeschränkte Steuerhoheit Zürichs ab 2015 feststellte, erliess das Kantonale Steueramt Zürich Einschätzungsverfügungen für die Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperioden 2015 bis 2019. Eine interkantonale Steuerausscheidung zugunsten des Kantons Zug wurde abgelehnt.

Vorinstanzen

Der Rekurs gegen den Einspracheentscheid wurde vom Steuerrekursgericht des Kantons Zürich am 12. Juli 2024 abgewiesen. Die dagegen erhobene Beschwerde wies das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich mit Urteil vom 28. Mai 2025 ab. Dagegen richtet sich die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.

In einem Parallelverfahren hatte die Beschwerdeführerin versucht, die Revision der Zuger Veranlagungen 2015 bis 2018 zu erwirken. Das Bundesgericht wies die entsprechende Beschwerde mit Urteil 9C_489/2024 vom 1. Mai 2025 (BGE 151 II 673) ab, weil die Revisionsgesuche beim Kanton Zug zufolge Fristversäumnisses nicht in materielle Behandlung gelangt waren.

Erwägungen

Zulässigkeit und Mitanfechtung rechtskräftiger Veranlagungen

Das Bundesgericht trat auf die Beschwerde gegen den Kanton Zürich betreffend die Einschätzung für die Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperioden 2015 bis 2019 ein. Hingegen war der Antrag auf Rückerstattung bereits bezahlter Steuern durch den Kanton Zürich unzulässig, da dieser Gegenstand nicht Teil des vorinstanzlichen Verfahrens war (Art. 86 Abs. 1 lit. d, Art. 89 Abs. 1 lit. c und Art. 99 Abs. 2 BGG).

Hinsichtlich der Steuerperioden 2015 bis 2018 beantragte die Beschwerdeführerin die Korrektur, eventualiter die vollständige Aufhebung der im Kanton Zug erfolgten Veranlagungen. Das Bundesgericht bestätigte seine ständige Rechtsprechung, wonach auf dem Gebiet des Verbots der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV) auch eine bereits rechtskräftige Veranlagung eines anderen Kantons mitangefochten werden kann (Art. 100 Abs. 5 BGG), obwohl es sich dabei nicht um ein Urteil im Sinne von Art. 86 BGG handelt. Voraussetzung ist, dass die Veranlagung im anderen Kanton nicht mehr mit einem ordentlichen Rechtsmittel angefochten werden kann (BGE 139 II 373 E. 1.4; BGE 151 II 673 E. 4.5). In dieser Konstellation steht Art. 99 Abs. 2 BGG einem entsprechenden neuen Antrag nicht entgegen.

Art. 127 Abs. 3 BV (SR 101) «Die interkantonale Doppelbesteuerung ist untersagt. Der Bund trifft die erforderlichen Massnahmen.»

Hauptsteuerdomizil am Ort der tatsächlichen Verwaltung

Das Bundesgericht bejahte das Hauptsteuerdomizil der Beschwerdeführerin im Kanton Zürich mit folgender Begründung:

Nach harmonisiertem kantonalem Steuerrecht (Art. 20 Abs. 1 StHG; § 55 StG/ZH; § 51 StG/ZG) sind juristische Personen einem Kanton gegenüber unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung auf dem Gebiet dieses Kantons befindet. Befinden sich der Sitz und die tatsächliche Verwaltung in unterschiedlichen Kantonen, ist der Konflikt nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung zu lösen. Das Hauptsteuerdomizil liegt am Ort der tatsächlichen Verwaltung, was das Besteuerungsrecht dieses Kantons gegenüber dem Sitzkanton verdrängt (BGE 151 II 466 E. 5; BGE 150 II 321 E. 3.1).

Art. 20 Abs. 1 StHG (SR 642.14) «Kapitalgesellschaften, Genossenschaften, Vereine, Stiftungen und die übrigen juristischen Personen sind steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet.»

Art. 21 Abs. 1 StHG (SR 642.14) «Juristische Personen mit Sitz oder mit tatsächlicher Verwaltung ausserhalb des Kantons sind steuerpflichtig, wenn sie: a. Teilhaber an Geschäftsbetrieben im Kanton sind; b. im Kanton Betriebsstätten unterhalten; c. an Grundstücken im Kanton Eigentum, dingliche Rechte oder diesen wirtschaftlich gleichzuachtende persönliche Nutzungsrechte haben; d. mit im Kanton gelegenen Grundstücken handeln.»

Die tatsächliche Verwaltung liegt am Ort, wo die Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen, die wesentlichen Unternehmensentscheide fallen und die Gesellschaft den wirklichen, tatsächlichen Mittelpunkt ihrer ökonomischen Existenz hat (BGE 151 II 466 E. 4.1; BGE 150 II 321 E. 3.2). Massgebend ist die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszwecks; findet sie an mehreren Orten statt, ist der Schwerpunkt der Geschäftsführung entscheidend.

Keine Betriebsstätte im Kanton Zug

Die Vorinstanz hatte festgestellt, dass C.________ als einziger Angestellter der Beschwerdeführerin im Gebäude F.________ in W.________/ZH örtlich präsent war, dort einen Arbeitsplatz nutzte und als Organ bei mehreren dort domizilierten Untergesellschaften tätig war. Am statutarischen Sitz in Zug stand der Beschwerdeführerin lediglich ein Büro und ein Aussenparkplatz unter verschiedenen Untermietverträgen mit monatlichen Mieten zwischen Fr. 367.– und Fr. 642.– zur Verfügung. Die Umstände sprachen gegen eine tatsächliche Anwesenheit und Geschäftsleitungstätigkeit am statutarischen Sitz.

Das Bundesgericht hielt diese Feststellungen für verbindlich (Art. 105 Abs. 1 BGG). Eine Betriebsstätte im Kanton Zug wurde mangels qualitativ und quantitativ erheblicher Tätigkeit verneint. Die Beschwerdeführerin unterhielt dort kein Nebensteuerdomizil im Sinne von Art. 21 StHG.

Keine Bindungswirkung des Steuerhoheitsentscheids

Ein positiver Steuerdomizil- bzw. Steuerhoheitsentscheid ist ein Vor- oder Zwischenentscheid über die Zuständigkeit (Art. 92 BGG). Er entfaltet keine materielle Rechtskraft und bindet übergeordnete Instanzen in der Beurteilung auf der materiell-rechtlichen Ebene nicht (BGE 151 II 657 E. 3 und 4). Ficht die steuerpflichtige Person ihn nicht an, verwirkt sie lediglich die prozessuale Einrede der Unzuständigkeit. Der Steuerhoheitsentscheid des Steuerrekursgerichts vom 27. Januar 2023 legte unmissverständlich die persönliche Zugehörigkeit der Beschwerdeführerin zufolge tatsächlicher Verwaltung im Kanton Zürich fest und beschränkte sich nicht auf eine bloss wirtschaftliche Zugehörigkeit eines Teilbereichs. Ein Vertrauensschutzargument zugunsten der Beschwerdeführerin scheiterte daran.

Beseitigung der interkantonalen Doppelbesteuerung — Aufhebung der Zuger Veranlagungen

Da die Beschwerdeführerin in den Steuerperioden 2015 bis 2018 sowohl im Kanton Zürich (Einschätzungsverfügungen vom 13. Juli 2023) als auch im Kanton Zug (Veranlagungsverfügungen vom 17. Februar und 23. August 2017 sowie vom 4. November 2019) besteuert worden war, lag eine aktuelle interkantonale Doppelbesteuerung im Sinne von Art. 127 Abs. 3 BV vor. Die Zuger Veranlagungen waren daher aufzuheben, und der Kanton Zug war zur Rückerstattung der zu Unrecht bezogenen Steuern zu verpflichten.

Treuwidrigkeit und Verwirkung — BGE 149 II 354 bestätigt

Die Steuerverwaltung des Kantons Zug machte geltend, die Beschwerdeführerin habe sich treuwidrig verhalten und ihr Beschwerderecht verwirkt. Sie begründete dies damit, dass die Beschwerdeführerin bereits 2011 mit Steuerhoheitsansprüchen des Kantons Aargau konfrontiert gewesen sei, ihren Sitz 2015 nach Zug verlegt, aber ihre Geschäftstätigkeit in Zürich fortgeführt habe, ohne den Kanton Zug darüber zu informieren.

Das Bundesgericht hielt an seiner in BGE 149 II 354 etablierten Praxis fest, wonach steuerpflichtige Personen das Recht, beim Bundesgericht Beschwerde wegen interkantonaler Doppelbesteuerung zu führen, nicht mehr durch treuwidriges Verhalten verwirken. Der zur Besteuerung berechtigte Kanton kann allfälligem Fehlverhalten mit den Mitteln des Steuerstrafrechts begegnen. Eine Ausnahme, wonach der Schutz des Doppelbesteuerungsverbots verwirkt werden könnte, setzt ein qualifiziert missbräuchliches Verhalten und ein legitimes Interesse des betroffenen Kantons am Einbehalt der Steuern voraus (BGE 149 II 354 E. 4.4.2; bestätigt in BGE 150 II 321 E. 4.3). Verzerrungen im Nationalen Finanzausgleich begründen kein solches legitimes Interesse (BGE 150 II 321 E. 4.5).

Ob die Beschwerdeführerin qualifiziert treuwidrig handelte, liess das Gericht offen, da ein legitimes Interesse des Kantons Zug am Einbehalt der zu Unrecht bezogenen Steuern weder dargelegt noch ersichtlich war. Die Veranlagungen waren daher aufzuheben.

Kostenverlegung trotz treuwidrigem Verhalten

Obwohl die Beschwerdeführerin gegen den Kanton Zug obsiegte, wurden ihr die Gerichtskosten (Fr. 6'000.–) voll auferlegt. Das Bundesgericht wandte die in BGE 149 II 354 E. 5.2 und 5.3 entwickelte Kostenverlegungspraxis an: Bei treuwidrigem Verhalten der obsiegenden steuerpflichtigen Person können die Kosten abweichend vom Unterliegerprinzip verlegt werden. Der Kanton Zug hatte – anders als der Kanton in BGE 149 II 354 – keinen Anlass, zu erkennen, dass er zur Veranlagung nicht berechtigt war, da die Beschwerdeführerin ihre Geschäftstätigkeit in W.________/ZH nicht deklariert hatte. Die Beschwerdeführerin erhielt zudem keine Parteientschädigung, sondern wurde umgekehrt verpflichtet, dem Kanton Zug eine Parteientschädigung von Fr. 2'600.– für den von ihr verursachten unnötigen Verfahrensaufwand zu bezahlen (Art. 68 Abs. 3 und Abs. 4 i.V.m. Art. 66 Abs. 3 BGG).

Einordnung in die Rechtsprechung

Bestätigung von BGE 149 II 354 und BGE 150 II 321

Das Urteil 9C_452/2025 bestätigt die grundlegende Praxisänderung in BGE 149 II 354, wonach das Beschwerderecht bei interkantonaler Doppelbesteuerung nicht mehr durch treuwidriges Verhalten verwirkt wird. Diese Praxis wurde bereits in BGE 150 II 321 bestätigt und wird hier weiter konkretisiert: Die Ausnahme – Verwirkung des Doppelbesteuerungsschutzes bei qualifiziert missbräuchlichem Verhalten und legitimem Interesse des Kantons – wird restriktiv gehandhabt. Verzerrungen im Nationalen Finanzausgleich begründen kein legitimes Interesse. Ein legitimes Interesse ist auch dann nicht gegeben, wenn der Kanton den fehlerhaften Veranlagungsbezug nicht selbst zu verantworten hat, sondern durch die verschwiegene Geschäftsführung der steuerpflichtigen Person in Unkenntnis geriet.

Bestätigung der Rechtsprechung zur tatsächlichen Verwaltung

Die Kriterien zur Bestimmung des Ortes der tatsächlichen Verwaltung werden in Übereinstimmung mit BGE 151 II 466 E. 4.1 und BGE 150 II 321 E. 3.2 angewendet: Massgebend ist, wo die Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen und die wesentlichen Unternehmensentscheide fallen. Die blosse administrative Verwaltung am statutarischen Sitz ohne tatsächliche Geschäftsleitungstätigkeit begründet kein Hauptsteuerdomizil. Eine minimale Infrastruktur (kleines Büro unter Untermietvertrag, tiefe Miete) ohne nachgewiesene Anwesenheit des Geschäftsführers genügt nicht für eine Betriebsstätte nach Art. 21 StHG.

Präzisierung zur Bindungswirkung von Steuerhoheitsentscheiden

Mit Bezug auf BGE 151 II 657 präzisiert das Bundesgericht, dass ein positiver Steuerhoheitsentscheid eines kantonalen Rekursgerichts zwar die prozessuale Einrede der Unzuständigkeit verwirken lässt, wenn er unangefochten bleibt, aber keine materielle Rechtskraft entfaltet und für nachfolgende Einschätzungsverfahren nicht bindend ist. Das Vertrauensschutzargument der steuerpflichtigen Person, die sich auf den Umfang eines früheren Steuerhoheitsentscheids beruft, scheitert, wenn dieser unmissverständlich die persönliche Zugehörigkeit (unbeschränkte Steuerpflicht) und nicht bloss eine wirtschaftliche Zugehörigkeit eines Teilbereichs festlegte.

Kostenverlegung als Sanktionsinstrument

Die Kostenverlegung zugunsten des unterliegenden Kantons Zug entspricht der in BGE 149 II 354 E. 5.2 und 5.3 und im Urteil 9C_591/2023 (2. April 2024) etablierten Praxis. Das Bundesgericht differenziert: Hat der Kanton selbst Anlass gehabt, die Unzuständigkeit seiner Veranlagung zu erkennen, kann ihm ein Teil der Kosten auferlegt werden (wie in BGE 149 II 354). War der Kanton jedoch – wie hier der Kanton Zug – durch das Verschweigen der tatsächlichen Verhältnisse durch die steuerpflichtige Person in Unkenntnis, trägt die steuerpflichtige Person voll die Kosten und muss zudem den unnötigen Verfahrensaufwand des Kantons entschädigen. Dies stellt eine kostenseitige Sanktion des treuwidrigen Verhaltens dar, ohne dass das materielle Beschwerderecht verwirkt wird.

Fazit

Das Urteil 9C_452/2025 vom 23. Juni 2026 ist ein Anwendungsfall der seit BGE 149 II 354 geltenden Praxis zum Schutz des Doppelbesteuerungsverbots auch bei treuwidrigem Verhalten der steuerpflichtigen Person. Die materiell-rechtliche Beseitigung der Doppelbesteuerung (Aufhebung der Zuger Veranlagungen, Rückerstattungspflicht) und die prozessuale Sanktionierung (Kosten- und Parteientschädigungsverlegung zugunsten des Kantons Zug) werden konsequent getrennt: Die steuerpflichtige Person erhält rechtlichen Schutz, trägt aber die verfahrensrechtlichen Konsequenzen ihres Verhaltens. Das Urteil illustriert zudem den praktischen Stellenwert des Instituts der Mitanfechtung rechtskräftiger Veranlagungen nach Art. 100 Abs. 5 BGG als zentrales Instrument zur Beseitigung tatsächlicher Doppelbesteuerungsfälle, wenn der reguläre Revisionsweg im erstveranlagenden Kanton gescheitert ist (vgl. BGE 151 II 673).