Executive Summary

• Kernpunkt: Das Bundesgericht klärt erstmals die methodisch richtige Berechnung der Eintretenswahrscheinlichkeit bei Garantierückstellungen für hochkomplexe Grossprojekte: Bei einer Vielzahl von Einzelrisiken mit je geringer Eintrittswahrscheinlichkeit ist das Gesamtrisiko nach den Regeln der Wahrscheinlichkeitsrechnung zu ermitteln, nicht durch arithmetische Mittelung der Einzelwahrscheinlichkeiten.
• Entscheidung: Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern wird aufgehoben, die Sache zur Sachverhaltsergänzung und Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückgewiesen.
• Bedeutung: Das Urteil präzisiert die dogmatischen Grundlagen der Rückstellungsbildung nach Art. 63 Abs. 1 lit. a DBG und Art. 960e OR erheblich. Es etabliert die Pflicht zur Gesamtrisikoberechnung bei Grossprojekten als eigenständigen Prüfschritt und korrigiert die rechtsfehlerhafte Praxis der Vorinstanz, die allein auf die durchschnittliche Eintretenswahrscheinlichkeit der Einzelrisiken abstellte.

Sachverhalt

Ausgangslage und Prozeduraler Werdegang

Die A.________ AG (nachfolgend: die Steuerpflichtige) war zu 35% an der Arbeitsgemeinschaft U.________ beteiligt, welche in den Jahren 2009 bis 2016 die Erweiterung einer bestehenden Anlage mit Erstellung eines neuen Bauwerks ausgeführt hatte. Die Werkvertragssumme betrug knapp Fr. 733 Mio. (inkl. MWST), die effektiv erbrachten und abgerechneten Leistungen machten rund Fr. 796 Mio. aus. Das Werk wurde am 21. Dezember 2016 mangels offener Mängel abgenommen, worauf die vertraglichen Gewährleistungs- bzw. Garantiefristen zu laufen begannen (drei Jahre für Untertagbauwerke und Stahlbetonbauteile, fünf Jahre für Abdichtungen, Korrosionsschutz und Strassenbeläge). Zur Sicherstellung der werkvertraglichen Pflichten liess die Steuerpflichtige im März 2017 eine Bankgarantie über maximal Fr. 35 Mio. ausstellen.

Die U.________ bildete per Ende 2016 Garantierückstellungen von total Fr. 23'993'000.--, davon Fr. 20 Mio. gegen das Konto "Verwaltung übriger Konzern". Die Steuerverwaltung des Kantons Bern rechnete der Steuerpflichtigen ihren 35%-Anteil an dieser Rückstellung (Fr. 7 Mio.) als geschäftsmässig nicht begründeten Aufwand auf. Nach Einsprache, Steuerrekurskommission und zwei Durchgängen durch das Verwaltungsgericht des Kantons Bern gelangte die Steuerpflichtige mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.

Streitgegenstand

Streitig ist, ob die Rückstellung von Fr. 7 Mio. (35% von Fr. 20 Mio.) für Garantieverpflichtungen aus einem Grossbauprojekt per 31. Dezember 2016 geschäftsmässig im Sinne von Art. 63 Abs. 1 lit. a DBG begründet ist. Die Steuerpflichtige hatte 26 potenzielle Mängelpositionen mit Einzeleintretenswahrscheinlichkeiten von 5--10% (ausser "sonstige Mängel" mit 20%) identifiziert und ein Gesamtrisiko von rund 85% berechnet, wovon sie nach Reduktion um 45% (für Synergieeffekte bei der Behebung) einen Rückstellungsbetrag von Fr. 7 Mio. geltend machte.

Erwägungen

Formelle Rügen und Sachverhaltsrügen (E. 3)

Die Beschwerdeführerin rügte die Verletzung des rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 BV, Art. 115 DBG bzw. Art. 41 Abs. 2 StHG), weil die Vorinstanz den Beweisantrag auf Einholung eines Gutachtens zu den Eintretenswahrscheinlichkeiten abwies. Das Bundesgericht hielt fest, dass die antizipierte Beweiswürdigung der Vorinstanz -- die davon ausging, weitere Beweiserhebungen würden keine entscheidrelevanten Erkenntnisse bringen -- grundsätzlich nicht zu beanstanden sei. Die eigentliche Rechtsfrage, ob die Berechnungsmethode der Eintretenswahrscheinlichkeit korrekt angewendet wurde, sei jedoch in der materiellen Prüfung zu klären (E. 3.1.4). Sollte sich erweisen, dass die Vorinstanz die rechtliche Würdigung fehlerhaft vorgenommen hat, wäre die Sache ohnehin zurückzuweisen.

Ebenso wurde die Rüge der willkürlichen Sachverhaltsfeststellung bei der Bemessung der Gesamteintretenswahrscheinlichkeit als Rechtsfrage qualifiziert, die mit freier Kognition zu prüfen ist (E. 3.2.1). Die Frage, ob die Steuerpflichtige ihre Angaben genügend substanziert hat, kann erst nach Klärung der Rechtsfrage der richtigen Berechnungsmethode beurteilt werden (E. 3.2.2).

Handelsrechtliche Grundlagen (E. 6.1--6.2)

Massgeblichkeitsprinzip

Ausgangspunkt ist das Massgeblichkeitsprinzip: Für die Ermittlung des steuerbaren Reingewinns ist vom Handelsrecht auszugehen (Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG; BGE 147 II 209 E. 3.1.1; BGE 150 II 369 E. 3.1). Die handelsrechtskonform erstellte Jahresrechnung bindet sowohl die Veranlagungsbehörde als auch die steuerpflichtige Person.

Rückstellungen nach Art. 960e OR

Rückstellungen zählen zu den Verbindlichkeiten und unterstehen den allgemeinen Bilanzierungsanforderungen von Art. 959 Abs. 5 OR: Sie müssen bilanziert werden, wenn sie durch vergangene Ereignisse bewirkt wurden, ein Mittelabfluss wahrscheinlich ist und ihre Höhe verlässlich geschätzt werden kann. Art. 960e Abs. 2 OR schreibt vor, dass Rückstellungen bei erwartetem Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren zwingend zu bilden sind. Über die Pflichtrückstellungen hinaus erlaubt Art. 960e Abs. 3 OR die Bildung weiterer Rückstellungen, darunter namentlich für "regelmässig anfallende Aufwendungen aus Garantieverpflichtungen" (Ziff. 1).

Art. 960e OR (SR 220) 1 Verbindlichkeiten müssen zum Nennwert eingesetzt werden. 2 Lassen vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren erwarten, so müssen die voraussichtlich erforderlichen Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung gebildet werden. 3 Rückstellungen dürfen zudem insbesondere gebildet werden für: 1. regelmässig anfallende Aufwendungen aus Garantieverpflichtungen; 2. Sanierungen von Sachanlagen; 3. Restrukturierungen; 4. die Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens. 4 Nicht mehr begründete Rückstellungen müssen nicht aufgelöst werden.

Eintrittswahrscheinlichkeit: Ablehnung der IFRS-Methode

Das Gericht lehnt die IFRS-"More-likely-than-not-Methodik" (Rückstellung erst ab >50% Eintrittswahrscheinlichkeit) ab, da diese nicht mit der kapitalerhaltenden und vorsichtigen Bilanzierung nach Obligationenrecht vereinbar ist (E. 6.2.2.2; Böckli, OR-Rechnungslegung, 2. Aufl. 2019, Rz. 1023 ff.). Vielmehr muss die Eintrittsschwelle tiefer angesetzt werden, sodass bei niedrigerem prozentualem Wahrscheinlichkeitsgrad zumindest ein Teilbetrag (proportional zur Eintrittswahrscheinlichkeit) zurückgestellt wird. Böckli schlägt eine Bandbreite von 25%--75% für anteilsmässige Rückstellungen vor. Bei einer Eintretenswahrscheinlichkeit von weniger als 20--25% ist grundsätzlich keine Rückstellung zu bilden (Böckli, Rz. 1031 und 1061; Riederer, Die Pflicht zur Bildung von Rückstellungen nach Art. 960e Abs. 2 OR, 2016, Rz. 211).

Gesamtrisiko bei hochkomplexen Grossprojekten -- die zentrale dogmatische Innovation

Das Gericht führt in E. 6.2.2.3 eine entscheidende dogmatische Überlegung ein: Bei hochkomplexen Grossprojekten mit einer Vielzahl von ungewissen Verpflichtungen, die je für sich unter der 20--25%-Schwelle liegen, darf das Gesamtrisiko nicht ausser Acht gelassen werden. Würde man nur die Einzelrisiken betrachten, entstünde eine Verfälschung der finanziellen Lage des Unternehmens. Das Gesamtrisiko -- die Wahrscheinlichkeit, dass sich mindestens eines von mehreren Risiken verwirklicht -- muss nach den Regeln der Wahrscheinlichkeitsrechnung ermittelt werden (Riederer, Rz. 229 f.):

1 -- (Wahrscheinlichkeit des Nichteintritts Einzelrisiko 1) x (Wahrscheinlichkeit des Nichteintritts Einzelrisiko 2) x (...) = Eintrittswahrscheinlichkeit eines oder mehrerer Risiken.

Ergibt diese Berechnung, dass ein Mittelabfluss wahrscheinlich ist, ist in einem zweiten Schritt der Umfang der Rückstellung für das Gesamtrisiko zu bestimmen, wobei verschiedene Berechnungsmethoden denkbar sind und die Frage der Bewertung im konkreten Fall offen bleiben kann (E. 6.2.2.4; Riederer, Rz. 232).

Die relevanten Grundsätze ordnungsmässiger Rechnungslegung gemäss Art. 958c Abs. 1 OR -- namentlich Vollständigkeit (Ziff. 2), Verlässlichkeit (Ziff. 3), Wesentlichkeit (Ziff. 4) und Vorsicht (Ziff. 5) -- stützen diese Betrachtungsweise.

Art. 959 Abs. 5 OR (SR 220) Verbindlichkeiten müssen als Fremdkapital bilanziert werden, wenn sie durch vergangene Ereignisse bewirkt wurden, ein Mittelabfluss wahrscheinlich ist und ihre Höhe verlässlich geschätzt werden kann.

Steuerrechtliche Beurteilung (E. 6.3)

Echte Rückstellungen im Sinne von Art. 63 Abs. 1 lit. a DBG setzen eine Aussenverpflichtung voraus, die am Bilanzstichtag durch Vertrag oder Gesetz begründet worden ist und deren Höhe noch unbestimmt ist. Handelsrechtlich zwingend vorgeschriebene Rückstellungen nach Art. 960e Abs. 2 OR sind geschäftsmässig begründet und steuerlich anzuerkennen (BGE 147 II 209 E. 4.1.1). Bei den übrigen handelsrechtlichen Rückstellungen nach Art. 960e Abs. 3 OR ist im Einzelfall zu prüfen, ob sie unter Art. 63 Abs. 1 lit. a oder lit. c DBG subsumiert werden können.

Art. 63 Abs. 1 DBG (SR 642.11) Rückstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung sind zulässig für: a. im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist; b. Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere mit Waren und Debitoren, verbunden sind; c. andere unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen; d. künftige Forschungs- und Entwicklungsaufträge an Dritte bis zu 10 Prozent des steuerbaren Gewinnes, insgesamt jedoch höchstens bis zu 1 Million Franken.

Für Garantierückstellungen wird vorausgesetzt, dass mit der Erbringung entsprechender Leistungen ernsthaft zu rechnen ist, d.h. ein vergangenes verpflichtendes Ereignis mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit zu einem Mittelabfluss führt (Altorfer/Duss/Felber, ASA 83 S. 521 ff., 539 f.). Das Bundesgericht bekräftigt: Auch bei Einzelrisiken unter 20--25% kann sich bei hochkomplexen Grossprojekten aufgrund des Gesamtrisikos eine Pflicht zur Rückstellungsbildung ergeben (E. 6.3.3.2).

Fehler der Vorinstanz und Rechtspflicht zur Gesamtrisikoberechnung (E. 7)

Die Vorinstanz hatte zwar das Gesamtrisiko in ihren Erwägungen erwähnt, sich in der Folge aber ausschliesslich auf die durchschnittliche ("mittlere") Eintretenswahrscheinlichkeit der Einzelrisiken (rund 6,8%) konzentriert und die Gesamteintretenswahrscheinlichkeit nicht berechnet. Die Beschwerdeführerin hatte bereits im vorinstanzlichen Verfahren ein Gesamtrisiko von rund 85% berechnet (Beilage 5 zum Memorandum). Das Bundesgericht stellte fest, dass die Vorinstanz in einem ersten Schritt die Gesamtrisikowahrscheinlichkeit hätte eruieren müssen, um zu prüfen, ob überhaupt eine Rückstellung zu bilden ist. Erst in einem zweiten Schritt wäre der Rückstellungsbetrag zu bestimmen gewesen (E. 7.2).

Die Vorinstanz hat damit durch die Unterlassung der Gesamtrisikoberechnung Bundesrecht verletzt. Das Bundesgericht hebt den angefochtenen Entscheid auf und weist die Sache zur Sachverhaltsergänzung und Neubeurteilung an die Vorinstanz zurück. Diese wird in einem weiteren Rechtsgang zu prüfen haben, ob per 31. Dezember 2016 eine genügend hohe Gesamteintretenswahrscheinlichkeit vorlag und -- falls bejaht -- ob der Beschwerdeführerin der Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit der anteiligen Rückstellung von Fr. 7 Mio. gelungen ist (E. 7.3).

Einordnung in die Rechtsprechung

Bestätigung von BGE 147 II 209

Das Urteil steht in der Traditionslinie von BGE 147 II 209, dem massgeblichen Leitentscheid zu handels- und steuerrechtlichen Rückstellungsfragen unter dem revidierten Rechnungslegungsrecht. Das Bundesgericht bestätigt darin die Grundsätze zur Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, die Unterscheidung zwischen Pflichtrückstellungen (Art. 960e Abs. 2 OR) und Willkürrückstellungen (Art. 960e Abs. 3 OR) sowie die Voraussetzung der Aussenverpflichtung für echte Rückstellungen nach Art. 63 Abs. 1 lit. a DBG. Auch die in BGE 147 II 209 E. 3.1.2 dargelegte Regel, dass nicht mehr begründete Rückstellungen nicht aufgelöst werden müssen (Art. 960e Abs. 4 OR), wird in E. 6.2.4 bestätigt.

Präzisierung der dogmatischen Grundlagen zur Eintrittswahrscheinlichkeit

Das Urteil präzisiert die in BGE 147 II 209 gelegten Grundlagen in dreierlei Hinsicht:

1. Ablehnung der IFRS-Methode als handelsrechtlicher Massstab: Das Gericht schliesst sich der überwiegenden Lehrmeinung an (Böckli, Rz. 1023 ff.; Stenz, Praxiskommentar, 3. Aufl. 2024, Rz. 24 f.; Bertscher, 2020, Rz. 420; Haag/Neuhaus, Basler Kommentar, 6. Aufl. 2024, N. 12 zu Art. 960e OR), dass eine starre 50%-Schwelle dem Vorsichtsprinzip widerspricht. Die Eintrittsschwelle für die Rückstellungsbildung muss tiefer angesetzt werden, als untere Grenze wird ein Bereich von 20--25% genannt.

2. Anteilsmässige Rückstellung bei unterhalb der Schwelle liegenden Risiken: Unter Verweis auf Böckli (Rz. 1025) und Stenz wird bestätigt, dass bei Risiken unterhalb der Schwelle zumindest eine anteilsmässige Rückstellung (Rückstellungsbetrag = erwarteter Mittelabfluss x Eintrittswahrscheinlichkeit) zu prüfen ist.

3. Gesamtrisikoberechnung als neue dogmatische Pflicht: Die zentrale Neuerung besteht in der Pflicht, bei einer Vielzahl von Einzelrisiken mit je geringer Eintrittswahrscheinlichkeit das Gesamtrisiko nach den Regeln der Wahrscheinlichkeitsrechnung zu berechnen. Das Gericht stützt sich dabei auf die Dissertation von Flurin Riederer (2016), die dieses Konzept erstmals systematisch dargelegt hat. Dies ist eine dogmatische Weiterentwicklung, die über die bisherige Rechtsprechung hinausgeht und die Praxis der Steuerbehörden und Gerichte bei Grossprojekten massgeblich prägen wird.

Verhältnis zu 9C_185/2026

Das Urteil 9C_185/2026 vom 20. Mai 2026 wird mehrfach zitiert und bildet eine unmittelbare dogmatische Vorstufe. Dort ging es um Rückstellungen für Sanierungsarbeiten an einem Einkaufszentrum. Die Grundsätze zur Massgeblichkeit, zur handelsrechtlichen Pflicht zur Rückstellungsbildung und zur steuerlichen Anerkennung werden in 9C_296/2025 für den Bereich der Garantierückstellungen weitergeführt und konkretisiert.

Prozessuale Einordnung

Die Erwägungen zur antizipierten Beweiswürdigung (E. 3.1.2) bestätigen die ständige Rechtsprechung zu BGE 144 II 427 E. 3.1.3. Die formell-rechtliche Priorität von Gehörsrügen vor materiellen Erwägungen folgt BGE 150 II 417 E. 2.6.1. Die Praxis, dass die Rückweisung mit offenem Ausgang als volles Obsiegen gilt, folgt BGE 141 V 281 E. 11.1.

Fazit

Das Urteil 9C_296/2025 leistet einen dogmatisch bedeutsamen Beitrag zur Rückstellungspraxis bei Grossprojekten. Es beantwortet die bislang offene Frage, wie bei einer Vielzahl von Einzelrisiken mit je geringer Eintrittswahrscheinlichkeit vorzugehen ist: Die isolierte Betrachtung der Einzelwahrscheinlichkeiten -- wie sie die Vorinstanz vorgenommen hatte -- ist rechtsfehlerhaft. Vielmehr ist in einem ersten Prüfschritt das Gesamtrisiko nach der Formel 1 -- (Produkt der Nichteintrittswahrscheinlichkeiten) zu berechnen. Nur wenn dieses unter der 20--25%-Schwelle bleibt, ist keine Rückstellung zu bilden. Ergibt sich dagegen ein wahrscheinlicher Mittelabfluss, ist in einem zweiten Schritt die Höhe der Rückstellung zu bestimmen. Das Urteil stärkt damit das Vorsichtsprinzip und die kapitalerhaltende Funktion der handelsrechtlichen Rechnungslegung im Kontext von Grossprojekten und gibt den kantonalen Instanzen einen klaren methodischen Massstab für künftige Fälle vor. Die Rückweisung an die Vorinstanz ermöglicht die konkrete Anwendung des Gesamtrisikokonzepts auf den vorliegenden Fall mit seinen 26 identifizierten Mängelpositionen und der von der Steuerpflichtigen berechneten Gesamteintretenswahrscheinlichkeit von rund 85%.