Executive Summary

• Kernpunkt: Das Bundesgericht entscheidet einen interkantonalen Steuerhoheitskonflikt zwischen Zürich und Tessin betreffend die Steuerperiode 2020 und klärt, ob die Steuerhoheit auch im Nachsteuerverfahren bestritten werden kann.
• Entscheidung: Die Beschwerdeführer hatten ihren steuerrechtlichen Wohnsitz am 31.12.2020 in U.________/ZH; der Kanton Zürich war für die Besteuerung 2020 zuständig. Die tessinische Veranlagung verstösst gegen das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV) und ist aufzuheben bzw. nichtig.
• Bedeutung: Das Urteil präzisiert, dass die Steuerhoheit als Teil des Steuertatbestands auch im Nachsteuerverfahren überprüfbar ist (Bestätigung von BGE 151 II 101) und dass die tessinische Veranlagung ohne Einhaltung von Art. 108 DBG nichtig ist. Ausserdem wird die Praxisänderung von BGE 149 II 354 (keine Verwirkung des Doppelbesteuerungsschutzes ohne qualifiziert missbräuchliches Verhalten) angewendet.

Sachverhalt

Die Beschwerdeführer (Ehepaar A.) waren in V.________/TI gemeldet und reisten am 28. Dezember 2020 nach U.________/ZH, wo sie eine 2-Zimmer-Wohnung mieteten und sich bei den Einwohnerkontrollen an- bzw. abmeldeten. Nachdem sie keine Steuererklärung für 2020 einreichten, wurden sie vom Steueramt der Stadt U.________ am 8. September 2021 nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt (steuerbares Einkommen Fr. 350'000.-). Die nachträglich eingereichte Steuererklärung deklarierte ein steuerbares Einkommen von Fr. 0.- (Zürich/Schweiz) und wurde als verspätete Einsprache abgewiesen. Die aus der Ermessenseinschätzung resultierenden Steuerrechnungen bezahlten die Pflichtigen vorbehaltlos.

Nach Bekanntwerden der tatsächlichen Erwerbseinkünfte (Ehemann Fr. 867'772.-, Ehefrau Fr. 81'168.-) eröffnete das kantonale Steueramt Zürich am 14. Februar 2023 ein Nachsteuer- und Bussenverfahren. Die Beschwerdeführer machten erstmals im Nachsteuerverfahren geltend, sie hätten 2020 ihren Lebensmittelpunkt im Tessin beibehalten. Das kantonale Steueramt erliess am 5. Januar 2024 die Nachsteuerverfügung. Nach Einspracheabweisung wies das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich die Rechtsmittel ab. Am 20. März 2024 veranlagte auch die Steuerverwaltung des Kantons Tessin die Beschwerdeführer für 2020.

Erwägungen

Prozessuales (E. 1-2)

Das Bundesgericht wendet bei der Beschwerde in Sachen der interkantonalen Doppelbesteuerung das Recht von Amtes wegen an und prüft den Sachverhalt frei, soweit Tatsachen und Beweismittel von einem Kanton vorgebracht werden, dessen Veranlagung bereits rechtskräftig ist (BGE 139 II 373 E. 1.7). Der eventualiter gestellte Antrag auf Aufhebung der tessinischen Veranlagungsverfügung ist zulässig, da der Instanzenzug nur in einem Kanton vollständig durchlaufen werden muss, bevor das Bundesgericht angerufen wird (BGE 139 II 373 E. 1.4; 133 I 300 E. 2.4; 133 I 308 E. 2.4).

Steuerhoheit als Gegenstand des Nachsteuerverfahrens (E. 5.1)

Das Bundesgericht stellt klar, dass die Steuerhoheit auch im Nachsteuerverfahren überprüfbar ist. Zwar hat das Nachsteuerverfahren keine vollumfängliche Neuüberprüfung der früheren Veranlagung zur Folge, sondern beschränkt sich auf die Ergänzung durch neue Tatsachen und Beweismittel (BGE 144 II 359 E. 4.5.1 f.; 141 I 78 E. 7.2.1). Die Steuerhoheit gehört jedoch zum Steuertatbestand, der sich aus der Summe aller Normen zusammensetzt, die eine Steuerschuld entstehen lassen (BGE 151 II 101 E. 3.6.2). Fehlt es an der Steuerhoheit als Grundvoraussetzung, kann keine Leistungspflicht erwachsen (BGE 151 II 101 E. 3.6.3). Die Steuerhoheit unterscheidet sich damit von steuermindernden Tatsachen, die im Nachsteuerverfahren nur geltend gemacht werden können, wenn sie mit diesem zusammenhängen und durch den Nachbesteuerungsgrund veranlasst werden (9C_634/2023 E. 7.3).

Keine Verwirkung des Doppelbesteuerungsschutzes (E. 5.1)

Die Beschwerdeführer haben ihren Anspruch auf Schutz vor Doppelbesteuerung nicht verwirkt. Nach der in BGE 149 II 354 vorgenommenen Praxisänderung wäre hierfür ein qualifiziert missbräuchliches Verhalten erforderlich, bei dem das Fehlverhalten gegenüber dem Kanton besonders schwer wiegen müsste, und der betroffene Kanton ausnahmsweise ein legitimes Interesse am Einbehalt bezogener Steuern haben müsste. Beides ist vorliegend weder dargetan noch ersichtlich.

Wohnsitzbestimmung (E. 5.2-5.4)

Art. 127 Abs. 3 BV (SR 101) «Die interkantonale Doppelbesteuerung ist untersagt. Der Bund trifft die erforderlichen Massnahmen.»

Art. 23 Abs. 1 ZGB (SR 210) «Der Wohnsitz einer Person befindet sich an dem Orte, wo sie sich mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält; der Aufenthalt zum Zweck der Ausbildung oder die Unterbringung einer Person in einer Erziehungs- oder Pflegeeinrichtung, einem Spital oder einer Strafanstalt begründet für sich allein keinen Wohnsitz.»

Art. 3 Abs. 1 und 2 StHG (SR 642.14) «1 Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton haben oder wenn sie sich im Kanton, ungeachtet vorübergehender Unterbrechung, bei Ausübung einer Erwerbstätigkeit während mindestens 30 Tage, ohne Ausübung einer Erwerbstätigkeit während mindestens 90 Tage aufhalten. 2 Einen steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton hat eine Person, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist.»

Der steuerrechtliche Wohnsitz lehnt sich an den zivilrechtlichen Wohnsitzbegriff an (Art. 23 Abs. 1 ZGB) und bestimmt sich nach dem Mittelpunkt der persönlichen und wirtschaftlichen Interessen. Dieser ist nach der Gesamtheit der objektiven, äusseren Umstände zu beurteilen und nicht nach den bloss erklärten Wünschen der steuerpflichtigen Person (BGE 150 II 244 E. 5.2; 148 II 285 E. 3.2.2). Bei Kontakten zu mehreren Orten ist darauf abzustellen, zu welchem Ort die stärkeren Beziehungen bestehen (BGE 150 II 244 E. 5.2; 138 II 300 E. 3.2).

Die Vorinstanz hat willkürfrei erkannt, dass die Beschwerdeführer am 31. Dezember 2020 ihren Lebensmittelpunkt in U.________ hatten. Massgebend waren: Anmeldung/Abmeldung an den Einwohnerkontrollen, Anmietung der Wohnung, Einreichung der Steuererklärung 2020 und 2021 im Kanton Zürich, vorbehaltlose Bezahlung der Zürcher Steuerrechnungen, Eintrag im Handelsregister mit Zürcher Adresse. Die Kreditkartenabrechnungen wurden wegen der im Tessin ausgeübten Erwerbstätigkeit zu Recht als wenig aussagekräftig gewertet. Der geringe Stromverbrauch in U.________ war für sich allein wenig aussagekräftig, zumal die Beschwerdeführer keine Stromrechnung für V.________ vorlegten. Die von den Beschwerdeführern im letztinstanzlichen Verfahren eingereichten neuen Beweismittel (Mietvertrag V.________, Krankenkassenabrechnungen, Tennisclub-Mitgliedschaft) blieben als unechte Noven unberücksichtigt, da sie bereits im kantonalen Verfahren hätten vorgebracht werden können und der vorinstanzliche Verfahrensausgang allein keinen hinreichenden Anlass im Sinne von Art. 99 Abs. 1 BGG darstellt (BGE 143 V 19 E. 1.2).

Aufhebung der tessinischen Veranlagung (E. 5.5)

Da der Kanton Zürich für die Steuerperiode 2020 zuständig war, verstösst die Veranlagung des Kantons Tessin gegen harmonisiertes kantonales Steuerrecht und gegen das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV). Die tessinische Veranlagungsverfügung betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2020 wurde aufgehoben. Hinsichtlich der direkten Bundessteuer 2020 erwies sich die tessinische Veranlagungsverfügung als nichtig, da sie trotz Kenntnis der Zürcher Veranlagung und unter Missachtung der Vorgaben von Art. 108 DBG erlassen worden war (BGE 150 II 244 E. 4.3).

Art. 108 Abs. 1 und 3 DBG (SR 642.11) «1 Ist der Ort der Veranlagung im Einzelfall ungewiss oder streitig, so wird er, wenn die Veranlagungsbehörden nur eines Kantons in Frage kommen, von der kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer, wenn mehrere Kantone in Frage kommen, von der ESTV bestimmt. Die Verfügung der ESTV unterliegt der Beschwerde nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege. 3 Hat im Einzelfall eine örtlich nicht zuständige Behörde bereits gehandelt, so übermittelt sie die Akten der zuständigen Behörde.»

Kostenverlegung (E. 6)

Unter Berücksichtigung des Verfahrensausgangs (Abweisung des Hauptantrages, Gutheissung des Eventualantrages), des nicht einwandfreien Verhaltens des Kantons Tessin sowie des treuwidrigen Verhaltens der Beschwerdeführer — welches auch nach der Rechtsprechungsänderung gemäss BGE 149 II 354 im Rahmen der Kostenverlegung berücksichtigt werden kann (vgl. E. 2.5.1 und 5.2 dort) — wurden die Gerichtskosten von Fr. 8'500.- zu drei Fünfteln den Beschwerdeführern (solidarisch) und zu zwei Fünfteln dem Kanton Tessin auferlegt.

Einordnung in die Rechtsprechung

Das Urteil steht in der Kontinuität der ständigen Rechtsprechung zum steuerrechtlichen Wohnsitz und zum interkantonalen Doppelbesteuerungsverbot:

Bestätigung von BGE 151 II 101: Die Steuerhoheit gehört zum Steuertatbestand und kann auch im Nachsteuerverfahren geltend gemacht werden. Der Umstand, dass das Nachsteuerverfahren primär die Ergänzung der Veranlagung durch neue Tatsachen betrifft, schliesst die Überprüfung der Steuerhoheit nicht aus, da diese — im Gegensatz zu steuermindernden Tatsachen — eine Grundvoraussetzung der Besteuerung darstellt.

Anwendung von BGE 149 II 354 (Praxisänderung): Die Verwirkung des Beschwerderechts bei interkantonaler Doppelbesteuerung wurde weiter eingeschränkt. Ein qualifiziert missbräuchliches Verhalten der Steuerpflichtigen reicht allein nicht aus; hinzu muss kommen, dass der betroffene Kanton ein legitimes Interesse am Einbehalt bezogener Steuern hat. Das vorbehaltlose Bezahlen von Steuern und Einreichen von Steuererklärungen führt nicht mehr per se zur Verwirkung.

Bestätigung von BGE 150 II 244: Die Wohnsitzbestimmung nach dem Mittelpunkt der persönlichen und wirtschaftlichen Interessen wird anhand der Gesamtheit der objektiven Umstände vorgenommen. Formelle An- und Abmeldungen, die Einreichung von Steuererklärungen und die vorbehaltlose Bezahlung von Steuern sind gewichtige Indizien, die nicht durch bloss behauptete, aber nicht substanziierte gegenteilige Umstände überwunden werden können.

Präzisierung zur Nichtigkeit bei Verletzung von Art. 108 DBG: Die tessinische Veranlagung der direkten Bundessteuer wurde nicht nur aufgehoben, sondern als nichtig qualifiziert, weil der Kanton Tessin trotz Kenntnis der Zürcher Veranlagung und unter Umgehung des in Art. 108 DBG vorgesehenen Verfahrens selbstständig veranlagte.

Fazit

Das Urteil 9C_488/2025 klärt drei praxisrelevante Fragen: Erstens ist die Steuerhoheit als Teil des Steuertatbestands auch im Nachsteuerverfahren überprüfbar und nicht — wie das kantonale Steueramt Zürich geltend machte — auf die Korrektur der Steuerfaktoren beschränkt. Zweitens bestätigt das Bundesgericht die restriktive Verwirkungspraxis von BGE 149 II 354: Das vorbehaltlose Einreichen von Steuererklärungen und Bezahlen von Steuern genügt nicht zur Verwirkung des Doppelbesteuerungsschutzes. Drittens wird eine kantonale Veranlagung der direkten Bundessteuer, die unter Umgehung von Art. 108 DBG und trotz Kenntnis einer bestehenden Veranlagung eines anderen Kantons erlassen wird, als nichtig qualifiziert. Für die Praxis bedeutet dies, dass Kantone bei konkurrierenden Steuerhoheitsansprüchen zwingend das Koordinationsverfahren nach Art. 108 DBG einzuhalten haben und dass Steuerpflichtige sich im Nachsteuerverfahren auf die fehlende Steuerhoheit berufen können.