6B_154/2026 — Hinterziehung der Verrechnungssteuer: Abgrenzung Vorsatz und Fahrlässigkeit bei unterlassener Dividendenmeldung

Rechtsgebiet: Steuerstrafrecht (Verrechnungssteuer) · Vorinstanz: Cour d'appel pénale des Kantons Waadt · Besetzung: I. strafrechtliche Abteilung, 3 Richter/innen · Verfahrensergebnis: Beschwerde abgewiesen

Executive Summary

• Kernpunkt: Ein juristisch ausgebildeter Einzelaktionär, der die Ausschüttung einer Dividende von 600'000 Franken nicht der Verrechnungssteuerbehörde meldet, handelt nicht vorsätzlich, aber fahrlässig im Sinne von Art. 61 VStG i.V.m. Art. 12 Abs. 3 StGB.
• Entscheidung: Das Bundesgericht bestätigt die Verurteilung wegen fahrlässiger Hinterziehung der Verrechnungssteuer (Busse 40'000 Fr.), korrigiert die Vorinstanz jedoch in zwei Punkten: Diese durfte den Schlussbericht des AFC-Untersuchers nicht als rechtliche Qualifikation willkürlich beiseitelegen, und der Vorsatz — auch als Eventualvorsatz — war zu verneinen.
• Bedeutung: Der Entscheid präzisiert die Grenzen des Berufungsgerichts nach Art. 398 Abs. 4 StPO bei Übertretungssachen und bestätigt die strengen Anforderungen an die Vorsatzfeststellung bei Steuerhinterziehung: blosse Kenntnis der Anmeldepflicht genügt nicht für Eventualvorsatz; die Übertragung von Buchhaltungsaufgaben an eine Treuhand entlastet den steuerpflichtigen Organträger nicht von seiner eigenverantwortlichen Sorgfaltspflicht.

Sachverhalt

A.________, Schweizer Staatsbürger mit juristischer Ausbildung in Frankreich und Spanien sowie Brevet als ausländischer Anwalt, betrieb seit 2007 eine eigene Unternehmensberatung («Étude A.________») und war Alleinaktionär und Verwaltungsrat der A.________ SA. Die Gesellschaft beschloss an der Generalversammlung vom 20. Juli 2017 die Ausschüttung einer Dividende von 600'000 Franken für das Geschäftsjahr 2016. Im Protokoll wurde ein Vorbehalt bezüglich der Finanzierung des Gesellschaftsgebäudes formuliert, wonach die Finanzierungsmodalitäten den Zeitpunkt der Dividendenauszahlung beeinflussen könnten. Die Dividende wurde nie tatsächlich ausbezahlt; in der Buchhaltung 2017 wurde der Betrag jedoch vom Posten «Gewinn des Geschäftsjahres» auf «zu verteilender Gewinn» umgebucht, was einer Ausschüttung im buchhalterischen Sinne entsprach. Die Verrechnungssteuer wurde nicht angemeldet und nicht bezahlt.

Erst im Rahmen einer AFC-Kontrolle im Juni 2019 wurde die Dividendenausschüttung und die unterlassene Anmeldung entdeckt. Die AFC zog die Verrechnungssteuer nachträglich ein; die Gesellschaft beglich sie im März 2020 vorbehaltlos. Gegen A.________ als Verwaltungsrat mit Einzelunterschrift wurde ein Strafbefehl wegen vorsätzlicher (Eventualvorsatz) Hinterziehung der Verrechnungssteuer nach Art. 61 lit. a VStG erlassen, mit einer Busse von 40'000 Franken. Das Polizeigericht Lausanne sprach ihn frei; die kantonale Berufungskammer verurteilte ihn auf die Berufung der AFC hin wegen Hinterziehung der Verrechnungssteuer (anfangs vorsätzlich, eventualvorsätzlich und fahrlässig) zu einer Busse von 40'000 Franken. A.________ erhob Beschwerde in Strafsachen ans Bundesgericht.

Erwägungen

Selbsteinschätzung und formelle Anmeldepflicht

Das Bundesgericht stellt einleitend das Prinzip der Selbsteinschätzung im Verrechnungssteuerrecht dar. Der Steuerpflichtige muss von sich aus, ohne Aufforderung, das vorgeschriebene Formular (Formular 103) einreichen und die Steuer entrichten (vgl. Art. 16 und 38 Abs. 2 VStG). Das formelle Anmeldeprinzip bewirkt, dass allein das Unterlassen der Anmeldung bereits als Hinterziehung im Sinne von Art. 61 lit. a VStG qualifiziert wird, unabhängig davon, ob der Steuereinzug konkret gefährdet war. An diese Grundsätze knüpft das Gericht an und verweist auf 6B_90/2024 vom 3. Februar 2025 E. 5 sowie 6B_1005/2021 vom 29. Januar 2024 E. 1.2.3.

Der massgebliche Wortlaut der Strafnorm lautet:

Art. 61 VStG (SR 642.21)«Wer vorsätzlich oder fahrlässig, zum eigenen oder zum Vorteil eines andern a. dem Bunde Verrechnungssteuern vorenthält, b. die Pflicht zur Meldung einer steuerbaren Leistung (Art. 19 und 20) nicht erfüllt oder eine unwahre Meldung erstattet, c. eine ungerechtfertigte Rückerstattung der Verrechnungssteuer oder einen andern unrechtmässigen Steuervorteil erwirkt, wird, sofern nicht die Strafbestimmung von Artikel 14 des Verwaltungsstrafrechtsgesetzes vom 22. März 1974 zutrifft, wegen Hinterziehung mit Busse bis zu 30 000 Franken oder, sofern dies einen höheren Betrag ergibt, bis zum Dreifachen der hinterzogenen Steuer oder des unrechtmässigen Vorteils bestraft.»

Berufungskognition bei Übertretungen (Art. 398 Abs. 4 StPO)

Der Beschwerdeführer rügt eine Verletzung von Art. 398 Abs. 4 StPO, indem die Vorinstanz die Sachverhaltsfeststellung des erstinstanzlichen Gerichts abgeändert habe. Das Bundesgericht hält dagegen, dass bei Übertretungssachen die Kognition des Berufungsgerichts auf Willkür beschränkt ist: Die nicht willkürlichen Feststellungen der Berufungsinstanz haben Vorrang vor denjenigen der ersten Instanz, was der ratio legis von Art. 398 Abs. 4 StPO entspricht. Es verweist auf 6B_93/2024 vom 3. Februar 2025 E. 3.1 und 6B_129/2024 vom 22. April 2024 E. 1.3.

Art. 398 Abs. 4 StPO (SR 312.0)Kommentierung auf glossagens.ch

«Bildeten ausschliesslich Übertretungen Gegenstand des erstinstanzlichen Hauptverfahrens, so kann mit der Berufung nur geltend gemacht werden, das Urteil sei rechtsfehlerhaft oder die Feststellung des Sachverhalts sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung. Neue Behauptungen und Beweise können nicht vorgebracht werden.»

Wie der Kommentar zu Art. 398 StPO darlegt, ist die Kognition bei reinen Übertretungsurteilen stark beschnitten: Sachverhaltsrügen sind nur unter dem Gesichtspunkt der offensichtlichen Unrichtigkeit (Willkür) zulässig, und es gilt ein strikter Novenausschluss. Das Bundesgericht prüft frei, ob die Vorinstanz Willkür zu Unrecht bejaht oder verneint hat (BGE 150 I 50 E. 3.3.1).

Willkürliche Sachverhaltsfeststellung und innerer Tatbestand

Das Bundesgericht unterscheidet zwischen inneren Tatsachen (Was hat die Person gewusst, gewollt, in Kauf genommen?) als Tatfragen, die das Bundesgericht nach Art. 105 Abs. 1 BGG binden — ausser, sie wurden willkürlich festgestellt —, und der rechtlichen Subsumtion unter die Vorsatz- und Fahrlässigkeitsbegriffe als Rechtsfrage (BGE 150 IV 433 E. 6.10.1; BGE 149 IV 57 E. 2.2).

Die Vorinstanz durfte ohne Willkür annehmen, dass der Beschwerdeführer über ausreichende Kenntnisse verfügte, um seine Anmeldepflicht zu erkennen: Er verfüge über ein vollständiges Jurastudium (französisches und spanisches Recht, beide kontinentalrechtlich geprägt), arbeite seit rund zwanzig Jahren in der Schweiz im juristischen Bereich, insbesondere in der Unternehmensberatung und -governance, und habe selbst angegeben, über gute Buchhaltungskenntnisse zu verfügen. Zudem habe er für die Dividende des Geschäftsjahres 2015 bereits das Formular 103 eingereicht (wenn auch von der Treuhand ausgefüllt und nur unterzeichnet von ihm). Das Bundesgericht hält diese Feststellung für vertretbar und nicht willkürlich.

Kritik an der Vorinstanz: willkürliche Beiseitelegung des AFC-Schlussberichts

In einem zentralen Punkt folgt das Bundesgericht der Vorinstanz jedoch nicht: Die Vorinstanz hatte den Schlussbericht des AFC-Untersuchers vom 15. Februar 2021 beiseitegelegt, wonach ein vorsätzlicher Hinterziehungswille nicht nachgewiesen werden konnte und die Umstände «keine bewusste Verschleierungs- oder Hinterziehungsabsicht» nahelegten. Die Vorinstanz begründete dies damit, dass die rechtliche Qualifikation des subjektiven Tatbestands Sache der Gerichtsbehörde und nicht des Untersuchers sei.

Das Bundesgericht widerspricht: Der Untersucher äussert sich in seinem Bericht zu reinen Tatfragen — nämlich was der Beschwerdeführer wollte bzw. nicht wollte (eine bewusste Steuerhinterziehung). Dies sind innere Tatsachen im Sinne der oben dargelegten Rechtsprechung, keine juristische Qualifikation. Die Vorinstanz hat diese Tatsachenfeststellung willkürlich als rechtliche Aussage qualifiziert und damit beiseitegelegt. Ausserdem hat sie die Beweiswürdigung des Polizeigerichts zu den Indizien gegen einen Vorsatz (fehlendes Motiv, keine tatsächliche Liquiditätsauszahlung) durch ihre eigene Würdigung ersetzt, ohne deren Unhaltbarkeit darzutun. Insoweit hat sie ihren Ermessensspielraum nach Art. 398 Abs. 4 StPO überschritten.

Verneinung des Vorsatzes

Auf der Grundlage der von der Vorinstanz festgestellten Kenntnisse allein lässt sich keine vorsätzliche Tatbegehung begründen. Unter Berücksichtigung der weiteren vom Polizeigericht gewürdigten Umstände — insbesondere des fehlenden Liquiditätsabflusses, des fehlenden Motivs und der Umstände der unterlassenen Anmeldung — kann der Vorsatz, selbst in der Form des Eventualvorsatzes (dolus eventualis), nicht bejaht werden.

Fahrlässige Hinterziehung (Art. 12 Abs. 3 StGB)

Da die Verneinung des Vorsatzes am Ausgang der Sache nichts ändert, prüft das Bundesgericht die alternative Begründung der Vorinstanz: fahrlässige Hinterziehung.

Art. 12 StGB (SR 311.0)Kommentierung auf glossagens.ch

«1 Bestimmt es das Gesetz nicht ausdrücklich anders, so ist nur strafbar, wer ein Verbrechen oder Vergehen vorsätzlich begeht. 2 Vorsätzlich begeht ein Verbrechen oder Vergehen, wer die Tat mit Wissen und Willen ausführt. Vorsätzlich handelt bereits, wer die Verwirklichung der Tat für möglich hält und in Kauf nimmt. 3 Fahrlässig begeht ein Verbrechen oder Vergehen, wer die Folge seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedenkt oder darauf nicht Rücksicht nimmt. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Täter die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist.»

Fahrlässigkeit setzt zunächst die Verletzung einer Sorgfaltspflicht voraus. Ein Verhalten ist sorgfaltswidrig, wenn der Täter zum Zeitpunkt der Tat aufgrund der Umstände und seiner Kenntnisse und Fähigkeiten die Gefährdung rechtlich geschützter Güter hätte erkennen können und müssen und die Grenzen des zulässigen Risikos überschritten hat (BGE 148 IV 39 E. 2.3.3; BGE 145 IV 154 E. 2.1). Der Umfang der Sorgfaltspflicht bemisst sich nach der persönlichen Situation des Täters — Ausbildung, intellektuelle Fähigkeiten und Berufserfahrung (BGE 135 IV 56 E. 2.1; 6B_811/2025 vom 10. August 2026 E. 3.2). Hat der Steuerpflichtige Zweifel an seinen Rechten oder Pflichten, muss er diese ausräumen oder zumindest die Steuerbehörde informieren (BGE 135 II 86 E. 4.3; 9C_678/2022 vom 5. Juni 2023 E. 8.2.3).

Wie der Kommentar zu Art. 12 StGB ausführt, bemisst sich die pflichtwidrige Unvorsichtigkeit nach einem objektiv-individuellen Sorgfaltsmassstab, der die konkreten Umstände und persönlichen Fähigkeiten des Täters berücksichtigt. Das Bundesgericht wendet diesen Massstab hier an: Der Beschwerdeführer verfügte über die Fähigkeiten, den Fehler der unterlassenen Anmeldung zu erkennen oder zumindest die Buchungsentscheidungen der Treuhand kritisch zu hinterfragen. Die Generalversammlung vom 20. Juli 2017 beschloss die Dividendenausschüttung; damit entstand die steuerbare Leistung, und die Verrechnungssteuer wurde 30 Tage später fällig (vgl. Art. 12 Abs. 1 und 16 Abs. 1 lit. c VStG; Art. 21 Abs. 1 lit. b und 3 VStV). Der Beschwerdeführer hätte sich spätestens bei dieser Entscheidung fragen müssen, ob die Operation anzumelden sei. Von einer vernünftigen Person in denselben Umständen wäre zu erwarten gewesen, dass sie sich darüber informierte; indem er dies unterliess, handelte er pflichtwidrig fahrlässig.

Der Einwand, der im Protokoll formulierte Vorbehalt bezüglich der Immobilienfinanzierung zeige, dass die Dividende noch nicht als endgültig beschlossen zu betrachten sei, überzeugt nicht: Der Vorbehalt betraf die Ausführungsmodalitäten, nicht die Existenz der Forderung. Die Treuhand verstand die Buchung nicht anders, und der Beschwerdeführer verlangte keine Korrektur der Buchhaltung 2017, auch nicht an der Generalversammlung vom 25. Juni 2018. Da der Beschwerdeführer die Fähigkeit hatte, die Fehlerhaftigkeit der unterlassenen Anmeldung zu erkennen, kann er sich nicht hinter seinem Treuhänder verstecken; er entgeht nicht der Qualifikation zumindest einer fahrlässigen Tat (vgl. 9C_583/2023 vom 12. August 2024 E. 4.2). Die nachträgliche Steuerzahlung im März 2020 führt nicht zur Strafbefreiung nach Art. 53 lit. b StGB (vgl. 6B_488/2022 vom 11. Oktober 2022 E. 2.4).

Einordnung in die Rechtsprechung

Der Entscheid reiht sich in die bestehende Rechtsprechung zur Hinterziehung der Verrechnungssteuer ein und präzisiert sie in zwei dogmatisch bedeutsamen Punkten.

Selbsteinschätzungsprinzip und formeller Anmeldungstatbestand: Das Bundesgericht bestätigt die gefestigte Praxis, wonach allein das Unterlassen der Anmeldung eine Hinterziehung im Sinne von Art. 61 lit. a VStG darstellt, unabhängig von einer konkreten Gefährdung des Steuereinzugs (E. 1, unter Verweis auf 6B_90/2024). Der Entscheid schliesst sich damit der etablierten Linie an, wonach im Verrechnungssteuerrecht das formelle Anmeldeprinzip gilt und die objektive Tatbestandsverwirklichung durch die Nichtanmeldung allein eintritt.

Abgrenzung Vorsatz / Fahrlässigkeit: Der dogmatisch interessanteste Punkt betrifft die Abgrenzung zwischen Eventualvorsatz und Fahrlässigkeit im Steuerstrafrecht. Das Bundesgericht betont, dass blosse Kenntnis der Anmeldepflicht nicht genügt, um Eventualvorsatz zu bejahen — es bedarf konkreter äusserer Indizien für die Inkaufnahme des Erfolgseintritts. Die Vorinstanz hatte den Vorsatz zu Unrecht aus der Kenntnis des Beschwerdeführers von seinen Pflichten abgeleitet, ohne die weiteren entlastenden Umstände (fehlender Liquiditätsabfluss, fehlendes Motiv, AFC-Schlussbericht) ausreichend zu würdigen. Dies ist eine Präzisierung der Anforderungen an die Vorsatzfeststellung bei Steuerhinterziehung und schützt vor einer Überdehnung des Eventualvorsatzes im Steuerstrafrecht. Die dogmatische Grundlage dafür bilden BGE 150 IV 433 und BGE 149 IV 57, wonach innere Tatsachen Tatfragen sind und nicht mit rechtlichen Begriffen überspielt werden dürfen.

Berufungskognition bei Übertretungen: Der Entscheid illustriert die praktische Bedeutung von Art. 398 Abs. 4 StPO: Das Berufungsgericht kann zwar die Beweiswürdigung der ersten Instanz durch eine eigene, nicht willkürliche Würdigung ersetzen, muss aber die Grenzen des Willkürmassstabs wahren. Indem die Vorinstanz den AFC-Schlussbericht als rechtliche Qualifikation einstufte und damit beiseitelegte, überschritt sie diese Grenze. Das Bundesgericht korrigiert dies, ohne die gesamte Sachverhaltsfeststellung aufzuheben — ein beachtenswerter Befund für die Praxis, dass das Berufungsgericht bei der Abänderung erstinstanzlicher Beweiswürdigung die Grenzen von Art. 398 Abs. 4 StPO strikt einzuhalten hat.

Sorgfaltspflicht bei Delegation an Treuhänder: Schliesslich bestätigt der Entscheid die gefestigte Rechtsprechung, wonach die Delegation buchhalterischer und steuerlicher Aufgaben an eine Treuhand den steuerpflichtigen Organträger nicht von seiner eigenverantwortlichen Sorgfaltspflicht entlastet. Wer die Fähigkeit hat, Fehler zu erkennen, muss dies auch tun — ein Grundsatz, der in der sozialversicherungsrechtlichen und steuerrechtlichen Rechtsprechung breit abgestützt ist (9C_583/2023; 9C_678/2022).

Fazit

Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab und bestätigt die Verurteilung wegen fahrlässiger Hinterziehung der Verrechnungssteuer mit einer Busse von 40'000 Franken. Der Entscheid ist dogmatisch in zwei Punkten instruktiv: Er präzisiert erstens die Anforderungen an die Vorsatzfeststellung im Steuerstrafrecht und warnt vor einer vorschnellen Annahme von Eventualvorsatz allein aus der Kenntnis der Anmeldepflicht. Zweitens demonstriert er die Grenzen der Berufungskognition nach Art. 398 Abs. 4 StPO: die willkürliche Beiseitelegung von Tatsachenfeststellungen — hier des AFC-Schlussberichts — als rechtliche Qualifikation verstösst gegen das Gesetz. Die Bestätigung der fahrlässigen Hinterziehung unterstreicht die eigenverantwortliche Sorgfaltspflicht des steuerpflichtigen Organträgers, der sich nicht auf die Treuhand verlassen darf, ohne deren Entscheidungen kritisch zu prüfen.