9C_577/2025 — Steuerprivileg für landwirtschaftliche Grundstücke bei eisenbahnrechtlicher Plangenehmigung

Rechtsgebiet: Steuerrecht (DBG / StHG / kantonales Steuerrecht) · Vorinstanz: Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public (FI.2024.0078) · Besetzung: III. öffentlich-rechtliche Abteilung, Richterin Moser-Szeless (Präsidentin), Richter Parrino, Richter Beusch; Gerichtsschreiber Bürgisser · Verfahrensergebnis: Beschwerde abgewiesen

Executive Summary

• Kernpunkt: Verliert ein in der Landwirtschaftszone gelegenes Grundstück sein Privileg als landwirtschaftliches Grundstück im Sinne von Art. 18 Abs. 4 DBG, wenn eine eisenbahnrechtliche Plangenehmigung nach Art. 18 EBG die Parzelle einer Eisenbahnnutzung zuweist, die jede landwirtschaftliche Nutzung ausschliesst?
• Entscheidung: Ja. Die Plangenehmigung des BAV bewirkt einen rechtlichen Zustandswechsel: Das Grundstück scheidet mit ihrem Inkrafttreten — und nicht erst mit Baubeginn — aus dem sachlichen Anwendungsbereich des BGBB aus. Der Veräusserungsgewinn unterliegt vollumfänglich der Einkommenssteuer.
• Bedeutung: Präzisiert die Rechtsprechung zum Verhältnis zwischen eisenbahnrechtlicher Spezialplanung und bäuerlichem Bodenrecht. Das BAV-Plangenehmigungsverfahren kann — anders als eine Kiesabbauzone (BGE 149 II 237) — eine endgültige und irreversible Entziehung der landwirtschaftlichen Eignung bewirken, ohne formelle Umzonung im raumplanungsrechtlichen Sinn.

Sachverhalt

Ausgangslage und Vertrag

A.A.________, ein Landwirt im Kanton Waadt, war Eigentümer der Parzelle Nr. xxx in der Gemeinde U.________ (20'456 m²). Die Parzelle lag in der Landwirtschaftszone und wurde landwirtschaftlich genutzt. Die C.________ SA beabsichtigte, auf dem Grundstück ein Depot-Atelier für ihren Eisenbahnbetrieb zu errichten.

Am 14. November 2016 schlossen A.A.________ und die C.________ SA einen bedingten Terminvertrag über die Parzelle zum Preis von 1'200'000 Fr. Die Unterzeichnung der endgültigen Übertragungsurkunde stand unter der aufschiebenden Bedingung, dass die vom Erwerber beim BAV (damals OFT) eingereichten Pläne rechtskräftig genehmigt werden.

Eisenbahnrechtliche Plangenehmigung und Grundbuchvollzug

Das BAV (damals OFT) genehmigte die Pläne am 20. Juli 2017 und stellte ausdrücklich fest, dass gemäss Art. 18 Abs. 4 EBG keine kantonale Bewilligung erforderlich sei und die Plangenehmigung als spezialisierte Zonenzuweisung gelte. Am 17. August 2018 erteilte die Landwirtschaftliche Bodenschätzungskommission I (CFR I) die Genehmigung für die Parzellenteilung und den Erwerb. Am 28. November 2018 unterzeichneten die Parteien die Übertragungsurkunde; die Umschreibung im Grundbuch erfolgte anschliessend. Die Bauarbeiten begannen am 17. September 2019.

Steuerliche Beurteilung

A.A.________ deklarierte einen steuerbaren Grundstückgewinn von 1'118'000 Fr. Das Steueramt teilte ihm jedoch mit, dass der Gewinn als ordentliches Erwerbseinkommen zu versteuern sei. In der Taxation für die Steuerperiode 2018 wurde ein Betrag von 1'044'888 Fr. (Kaufpreis abzüglich Buchwert des Grundstücks, Impensen und Pauschale für Sozialversicherungsbeiträge) dem steuerbaren Einkommen zugerechnet. Das kantonale Gericht bestätigte dies mit dem Hinweis, die Parzelle sei zum Zeitpunkt des Eigentumsübergangs endgültig der Landwirtschaftszone entzogen und einer Eisenbahnnutzung zugewiesen worden.

Erwägungen

Zulässigkeit und Kognition

Das Bundesgericht trat auf die Beschwerde ein. Der angefochtene Rückweisungsentscheid des kantonalen Gerichts liess der Steuerbehörde keinen Beurteilungsspielraum mehr, sondern verpflichtete sie lediglich zur (rechnerischen) Umsetzung der richterlichen Vorgaben. Ein solcher Rückweisungsentscheid gilt als Endentscheid im Sinne von Art. 90 BGG (vgl. BGer 2C_151/2017 vom 16. Dezember 2019 E. 1.3, nicht publiziert in BGE 146 II 111). Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist somit zulässig (Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG; Art. 146 DBG; Art. 73 Abs. 1 StHG).

Steuerprivileg für landwirtschaftliche Grundstücke

Die steuerliche Privilegierung von Veräusserungsgewinnen auf land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken ist in Art. 18 Abs. 4 DBG sowie in den harmonisierten kantonalen Bestimmungen (Art. 8 Abs. 1 und Art. 12 Abs. 1 StHG; § 21 Abs. 4 des waadtländischen Gesetzes vom 4. Juli 2000 über die direkten Kantonssteuern, LI; VD 642.11) verankert. Danach werden Gewinne aus der Veräusserung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet; der darüber hinausgehende Wertzuwachs unterliegt ausschliesslich der kantonalen Grundstückgewinnsteuer. Diese privilegierte Besteuerung entspricht einer teilweisen Befreiung von der Einkommenssteuer, da Gewinne aus der Veräusserung beliebiger anderer Geschäftsgrundstücke grundsätzlich vollumfänglich der Einkommenssteuer unterliegen (vgl. BGer 2C_467/2019 vom 24. Januar 2020 E. 3.3).

Art. 18 Abs. 4 DBG (SR 642.11)«Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet.»

Begrenzung des Privilegs durch das bäuerliche Bodenrecht

Das Bundesgericht bestätigte die gefestigte Rechtsprechung, wonach der Begriff des «land- und forstwirtschaftlichen Grundstücks» im Einklang mit dem Anwendungsbereich und dem Schutzbereich des bäuerlichen Bodenrechts (BGBB) auszulegen ist (BGE 138 II 32 E. 2.2.1 und 2.3.1; BGer 9C_297/2025 vom 23. Februar 2026 E. 4.2; BGer 2C_467/2019 vom 24. Januar 2020 E. 3.4 und 4). Das Privileg greift nur, wenn das Grundstück bis zum Zeitpunkt seiner Veräusserung als landwirtschaftliches Grundstück im Sinne von Art. 6 Abs. 1 BGBB qualifiziert. Die nachfolgende Nutzung und Verwendung sind für die Anwendung des Steuerprivilegs nicht massgebend (BGer 9C_336/2023 vom 3. Mai 2024 E. 3.2.4, nicht publiziert in BGE 150 II 346; BGer 9C_297/2025 vom 23. Februar 2026 E. 4.2).

Art. 6 Abs. 1 BGBB (SR 211.412.11)«Als landwirtschaftlich gilt ein Grundstück, das für die landwirtschaftliche oder gartenbauliche Nutzung geeignet ist.»

Räumlicher und sachlicher Anwendungsbereich des BGBB

Das Bundesgericht unterschied — wie schon in BGE 149 II 237 E. 4 — zwischen dem räumlichen (territorialen) und dem sachlichen (materiellen) Anwendungsbereich des BGBB. Der räumliche Anwendungsbereich setzt gemäss Art. 2 Abs. 1 lit. a BGBB voraus, dass sich das Grundstück ausserhalb einer Bauzone im Sinne von Art. 15 RPG befindet, und gemäss lit. b, dass die landwirtschaftliche Nutzung zulässig ist.

Art. 2 Abs. 1 BGBB (SR 211.412.11)«Dieses Gesetz gilt für einzelne oder zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehörende landwirtschaftliche Grundstücke: a. die ausserhalb einer Bauzone nach Artikel 15 des Raumplanungsgesetzes vom 22. Juni 1979 liegen; und b. für welche die landwirtschaftliche Nutzung zulässig ist.»

Der sachliche Anwendungsbereich betrifft die Qualifikation als landwirtschaftliches Grundstück im Sinne von Art. 2 Abs. 1 BGBB. Nach Art. 6 Abs. 1 BGBB ist ein Grundstück landwirtschaftlich, wenn es für die landwirtschaftliche oder gartenbauliche Nutzung geeignet ist, das heisst, wenn es nach seiner Lage und Zusammensetzung in dieser Form bewirtschaftet werden kann. Die Eignung ist dabei in erster Linie objektiver Natur (BGE 149 II 237 E. 4.2; BGE 139 III 327 E. 2.2). Andernfalls könnte der Eigentümer durch die konkrete Nutzung eines Grundstücks beeinflussen, ob (und wann) das Grundstück in den Anwendungsbereich des BGBB fällt, was dem öffentlich-rechtlichen Zweck dieses Gesetzes widerspräche. Eine subjektive Komponente — die Berücksichtigung der tatsächlichen Nutzung — kommt nur unter drei strengen Voraussetzungen subsidiär zum Tragen: die nichtlandwirtschaftliche Nutzung muss seit einigen Jahrzehnten dauern, sie darf für die Zukunft nicht mehr in Aussicht stehen, und die errichteten Anlagen müssen rechtmässig erstellt worden sein (BGE 139 III 327 E. 2.2 und 3).

Eisenbahnrechtliche Plangenehmigung als rechtlicher Zustandswechsel

Die eisenbahnrechtliche Plangenehmigung nach Art. 18 EBG hat eine besondere rechtliche Wirkung: Bauten und Anlagen, die ganz oder überwiegend dem Bau und Betrieb einer Eisenbahn dienen, dürfen nur mit einer Plangenehmigung des BAV erstellt oder geändert werden. Mit der Plangenehmigung werden sämtliche nach Bundesrecht erforderlichen Bewilligungen erteilt. Kantonale Bewilligungen und Pläne sind nicht erforderlich; das kantonale Recht ist zu berücksichtigen, soweit es das Eisenbahnunternehmen in der Erfüllung seiner Aufgaben nicht unverhältnismässig einschränkt.

Art. 18 Abs. 1 und 4 EBG (SR 742.101)«1 Bauten und Anlagen, die ganz oder überwiegend dem Bau und Betrieb einer Eisenbahn dienen (Eisenbahnanlagen), dürfen nur mit einer Plangenehmigung erstellt oder geändert werden. 4 Kantonale Bewilligungen und Pläne sind nicht erforderlich. Das kantonale Recht ist zu berücksichtigen, soweit es das Eisenbahnunternehmen in der Erfüllung seiner Aufgaben nicht unverhältnismässig einschränkt.»

Als Eisenbahnanlage gilt ein Projekt, das in materieller und räumlicher Hinsicht einen notwendigen und engen Bezug zum Eisenbahnbetrieb aufweist (BGE 145 II 218 E. 4.1). Im vorliegenden Fall hatte das BAV die Errichtung des Depot-Ateliers samt Anschlussgleisen genehmigt und festgehalten, dass diese Plangenehmigung als spezialisierte Zonenzuweisung gelte.

Massgeblicher Zeitpunkt: Inkrafttreten der Plangenehmigung

Das Bundesgericht hielt fest, dass die Zuweisung der Parzelle rechtsmässig durch die — unangefochtene und daher rechtskräftig gewordene — Plangenehmigung des BAV vom 20. Juli 2017 geändert wurde. Ab diesem Zeitpunkt wechselte das Grundstück von einer landwirtschaftlichen zu einer eisenbahnspezifischen Zuweisung nach Bundesrecht. Es fiel damit nicht mehr in den sachlichen Anwendungsbereich von Art. 2 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 BGBB, da seine Eignung, als landwirtschaftliches Grundstück im Sinne dieser Bestimmungen qualifiziert zu werden, objektiv und dauerhaft verloren ging. Es bestand keine Möglichkeit mehr, dass das Grundstück wieder in den Anwendungsbereich des BGBB zurückkehrte.

Abgrenzung zu BGE 149 II 237 (Kiesabbauzone)

Die Beschwerdeführer beriefen sich vergeblich auf BGE 149 II 237. In jenem Fall hatte das Bundesgericht entschieden, dass die Einzonung eines Grundstücks in eine Kiesabbauzone dieses nicht aus dem räumlichen Anwendungsbereich des BGBB ausschliesst, wenn die neue Zone — wie dort — keine Bauzone im Sinne von Art. 15 RPG ist. Das vorliegende Urteil hielt dem entgegen, dass im vorliegenden Fall nicht die raumplanungsrechtliche Zonenzuweisung streitig sei, sondern die sachliche Qualifikation als landwirtschaftliches Grundstück. Zudem sei im Kiesabbau-Fall das Grundstück nach Abschluss des Abbaus und der Wiederherstellung wieder der Landwirtschaft zuzuführen gewesen, während hier die Parzelle endgültig aus dem Anwendungsbereich des BGBB ausscheide. Der Vergleich mit der Kiesabbauzone gehe fehl, weil die Eisenbahnnutzung dauerhaft und irreversibel sei.

Tatsächliche Fortführung der Landwirtschaft irrelevant

Dass A.A.________ die Parzelle bis zum Eigentumsübergang faktisch weiter landwirtschaftlich bewirtschaftete, änderte nichts an der rechtlichen Qualifikation. So wie bei einem Grundstück, das bis zum Zeitpunkt der Veräusserung landwirtschaftlich nutzbar ist (Art. 6 Abs. 1 BGBB) und dessen spätere Nutzung für das Steuerprivileg nicht massgebend ist, war auch die tatsächliche Nutzung nach Inkrafttreten der BAV-Plangenehmigung nicht entscheidend. Das Grundstück hatte in diesem Moment rechtlich den Charakter gewechselt. Jede andere Lösung würde es dem Steuerpflichtigen ermöglichen, den Zeitpunkt zu beeinflussen, zu dem das Grundstück aus dem Anwendungsbereich des BGBB fällt, was dem öffentlich-rechtlichen Zweck des Gesetzes widerspräche.

Entschädigung der Landwirtschaftlichen Bodenschätzungskommission und Direktzahlungen

Die Beschwerdeführer machten geltend, die CFR I habe 2018 noch eine Genehmigung erteilt, und die Parzelle habe noch Direktzahlungen generiert. Das Bundesgericht hielt dies für unerheblich: Die Frage, ob die Entscheidung der Bodenschätzungskommission rechtsmässig ist, gehört nicht zum Verfahren über die Gewährung des Steuerprivilegs nach Art. 18 Abs. 4 DBG (vgl. BGer 9C_297/2025 vom 23. Februar 2026 E. 7.2). Gleiches gelte für die Frage, ob die Direktzahlungen noch der geltenden Regulierung entsprachen.

Zeitpunkt der Einkommensrealisation

Subsidiär brachten die Beschwerdeführer vor, der Vertrag sei bereits 2016 abgeschlossen gewesen, weshalb das Einkommen in dieser Periode realisiert worden sei. Das Bundesgericht wies dies ab: Der Vertrag von 2016 stand unter einer aufschiebenden Bedingung (Art. 151 OR), wonach die Unterzeichnung der endgültigen Übertragungsurkunde von der rechtskräftigen Genehmigung der BAV-Pläne abhing. Im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses war die Erfüllung dieser Bedingung noch ungewiss. Eine unter einer aufschiebenden Bedingung stehende Forderung wird erst im Zeitpunkt der Bedingungserfüllung realisiert — und nur dann, wenn die Erfüllung ungewiss ist (vgl. BGer 9C_297/2025 vom 23. Februar 2026 E. 4.3). Da die Erfüllung 2016 noch ungewiss war, konnte das Einkommen nicht in dieser Periode besteuert werden. Die Besitznahme, der Eintritt in den Genuss und der Risikoübergang erfolgten erst mit der Unterzeichnung der endgültigen Übertragungsurkunde vom 28. November 2018, sodass die Besteuerung in der Steuerperiode 2018 rechtskonform war.

Einordnung in die Rechtsprechung

Das Urteil reiht sich in die konstante Rechtsprechung zur Begrenzung des Steuerprivilegs für landwirtschaftliche Grundstücke ein, die mit BGE 138 II 32 (2011) begründet und seither mehrfach bestätigt und präzisiert wurde. Die Kernlinie lautet: Der Begriff des «landwirtschaftlichen Grundstücks» im Steuerrecht muss im Einklang mit dem BGBB ausgelegt werden, und die Qualifikation ist bis zum Zeitpunkt der Veräusserung zu beurteilen.

Das vorliegende Urteil leistet eine Präzisierung in einem bislang nicht direkt entschiedenen Sachverhalt: Es klärt, dass eine eisenbahnrechtliche Plangenehmigung nach Art. 18 EBG — die als spezialisierte Zonenzuweisung mit Ausschlusswirkung gegenüber dem kantonalen Recht fungiert — den sachlichen Anwendungsbereich des BGBB bereits mit ihrem Inkrafttreten beendet, und nicht erst mit dem tatsächlichen Baubeginn. Diese Wirkung tritt ein, obwohl die Plangenehmigung keine raumplanungsrechtliche Umzonung im formellen Sinne darstellt. Die funktional gleichwertige Entziehung der landwirtschaftlichen Eignung genügt.

Gegenüber BGE 149 II 237 (Kiesabbauzone, 2023) bildet das Urteil eine klare Abgrenzung: Während eine Kiesabbauzone das Grundstück im BGBB belässt, weil es nach Abschluss des Abbaus in die Landwirtschaft zurückkehrt, ist die eisenbahnrechtliche Zuweisung dauerhaft und irreversibel. Das Unterscheidungskriterium liegt in der Wiederherstellbarkeit der landwirtschaftlichen Nutzung: nur wo das BGBB nach Abschluss der Nicht-Landwirtschaftsnutzung wieder anwendbar wird, verbleibt das Grundstück in seinem Anwendungsbereich.

Das Urteil bestätigt zudem die parallele Rechtsprechung in BGer 9C_297/2025 vom 23. Februar 2026, wo das Bundesgericht in einem Genfer Fall ähnlich entschieden hatte: Auch dort hatte eine Nicht-Landwirtschaftsnutzung (Aufforstung und Parkplatzbau) mit nachfolgendem Entzug aus dem BGBB zur vollumfänglichen Einkommensbesteuerung des Veräusserungsgewinns geführt. Der vorliegende Fall erweitert diese Kasuistik um die Konstellation der eisenbahnrechtlichen Plangenehmigung als rechtlicher Auslöser des Zustandswechsels.

Schliesslich wird der Grundsatz zur Realisation unter aufschiebender Bedingung (Art. 151 OR) in Übereinstimmung mit der ständigen Rechtsprechung angewendet: Nur wenn die Bedingungserfüllung im Vertragszeitpunkt ungewiss ist, wird das Einkommen erst bei Bedingungseintritt realisiert (vgl. auch BGer 9C_89/2023 und 9C_90/2023 vom 12. März 2024 E. 9.1).

Fazit

Das Urteil bestätigt, dass das Steuerprivileg für landwirtschaftliche Grundstücke nach Art. 18 Abs. 4 DBG eng begrenzt ist und seine Voraussetzungen bis zum Veräusserungszeitpunkt erfüllt sein müssen. Eine eisenbahnrechtliche Plangenehmigung nach Art. 18 EBG, die als spezialisierte Zonenzuweisung wirkt und jede landwirtschaftliche Nutzung des Grundstücks ausschliesst, beendet den sachlichen Anwendungsbereich des BGBB bereits mit ihrem Inkrafttreten — unabhängig vom tatsächlichen Baubeginn und von der faktischen Weiterführung der Landwirtschaft. Der Umstand, dass die Beschwerdeführer mit 58,66 Fr./m² einen im Vergleich zu landwirtschaftlichen Preisen (4,60 Fr./m²) erheblich höheren Kaufpreis erzielten, unterstreicht wirtschaftlich, dass die Veräusserung nicht mehr die eines landwirtschaftlichen Grundstücks war. Die Beschwerde wurde abgewiesen; die Gerichtskosten von 8'500 Fr. wurden den Beschwerdeführern solidarisch auferlegt.