Limiti al commentario OCSE

L'assistenza amministrativa fiscale internazionale si fonda su un equilibrio delicato tra cooperazione interstatale e protezione costituzionale degli interessati. Dopo il cambio di paradigma storico del 2009, la Svizzera ha adottato integralmente lo standard OCSE in materia di assistenza amministrativa fiscale (art. 26 Modello di convenzione OCSE). Ciò è stato costantemente accompagnato dalla disponibilità a considerare il commentario modello OCSE come ausilio interpretativo determinante per le convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni (CDI). Ma fino a dove si spinge questa disponibilità a seguire, quando l'OCSE modifica successivamente le proprie direttive? Con la sentenza 2C_571/2025 (destinata alla pubblicazione nella Raccolta ufficiale), la II Camera di diritto pubblico in composizione di cinque giudici ha confermato la propria giurisprudenza fino ad oggi relativa alla dimensione personale del principio di specialità. Il Tribunale federale si rifiuta di seguire un aggiornamento del commentario OCSE e applica la dottrina dell'effetto vincolante limitato dei più recenti commenti OCSE sviluppata nella sentenza 2C_157/2024.

La controversia sul principio di specialità personale

Punto di partenza del procedimento è stata una richiesta francese di assistenza amministrativa fiscale, basata sulla convenzione contro le doppie imposizioni tra la Svizzera e la Francia (CDI CH-FR). Al centro dell'attenzione vi era la residenza fiscale di un contribuente presumibilmente residente in Francia. L'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) ha richiesto i documenti contabili rilevanti presso una banca svizzera. La controversia è sorta a proposito dello scopo di utilizzazione: il Tribunale amministrativo federale aveva ordinato, in accoglimento di un ricorso, che le informazioni trasmesse potevano essere utilizzate esclusivamente in procedimenti contro la persona espressamente interessata dalla richiesta.

Contro tale decisione l'AFC ha proposto ricorso al Tribunale federale. La sua argomentazione si fondava in modo determinante su un aggiornamento del commentario OCSE del 19 febbraio 2024. Secondo questa nuova posizione dell'OCSE, il principio di specialità sancito dall'art. 26 cpv. 2 MC OCSE dovrebbe essere unicamente di natura materiale — le informazioni dovrebbero quindi essere utilizzate per scopi fiscali — ma non contenere più alcuna limitazione personale ai soggetti fiscali menzionati nella richiesta. L'autorità fiscale francese avrebbe potuto conseguentemente utilizzare i documenti anche contro terzi il cui nome figura nei documenti bancari.

Mancanza di un fondamento testuale sufficiente e conflitto con i diritti fondamentali

Il Tribunale federale respinge il ricorso dell'AFC. Si fonda sulla regola formulata nella sentenza 2C_157/2024 del 18 giugno 2026 (consid. 4.4), in virtù della quale un commento OCSE più recente non viene considerato solo quando sono adempite due condizioni cumulative: non trova nel testo del trattato un fondamento sufficiente e collide al contempo con garanzie procedurali costituzionali.

Nel caso di specie entrambe le condizioni sono adempite. In primo luogo, il tenore letterale dell'art. 28 cpv. 2 CDI CH-FR risp. dell'art. 26 cpv. 2 MC OCSE è, secondo giurisprudenza costante (DTF 147 II 13 consid. 3.4.3), aperto: esso non include necessariamente una limitazione personale né la esclude. Il commentario OCSE costituisce, secondo prassi consolidata (DTF 144 II 130, DTF 142 II 161), certamente un utile ausilio interpretativo per determinare la volontà delle parti, ma non costituisce un trattato internazionale. Un commento successivo non può restringere unilateralmente, a svantaggio degli interessati e senza un fondamento sufficiente nel testo del trattato, l'ambito di protezione del principio di specialità.

La Costituzione come limite (art. 29 cpv. 2 Cost.)

In secondo luogo — e ciò costituisce il passo decisivo — l'abbandono della dimensione personale colliderebbe direttamente con il diritto costituzionale di essere sentito (art. 29 cpv. 2 Cost.). Secondo giurisprudenza costante (DTF 146 I 172 consid. 7.1.2), i terzi il cui nome è menzionato nei documenti bancari da comunicare sono legittimati a ricorrere nel procedimento svizzero di assistenza amministrativa solo se il loro interesse meritevole di protezione risulta chiaramente dagli atti (art. 19 cpv. 2 LAAF, art. 48 cpv. 1 lett. c PA). Il Tribunale federale ha sempre fondato tale principio sul principio di specialità personale: poiché le informazioni trasmesse non possono essere utilizzate legalmente contro terzi nello Stato richiedente, manca loro di regola un interesse meritevole di protezione a una partecipazione al procedimento.

Qualora venisse a mancare la limitazione personale, i terzi dovrebbero essere regolarmente integrati come parti al procedimento a tutela del loro diritto costituzionale di essere sentito (art. 29 cpv. 2 Cost.). Ciò condurrebbe a un aumento considerevole della complessità e a ritardi che metterebbero seriamente a rischio l'obbligo legale di celerità e l'efficacia pratica (effet utile) dell'assistenza amministrativa internazionale nell'ambito della Legge sull'assistenza amministrativa fiscale (LAAF).

Inquadramento e prospettive

La sentenza conferma così l'orientamento giurisprudenziale fin qui seguito in merito alla portata personale del principio di specialità. Chiarisce che l'osservanza leale degli standard internazionali trova il proprio limite laddove il soft law internazionale non è fondato nel testo del trattato ratificato né armonizza con le garanzie procedurali elementari della Costituzione federale svizzera (vgl. la sistematica sulla pagina tematica dedicata al segreto bancario e all'assistenza amministrativa fiscale su glossagens.ch nonché nella panoramica sul diritto fiscale su glossagens.ch). Mantenendo la limitazione personale, il Tribunale federale protegge i diritti dei terzi da un'utilizzazione incontrollata dei loro dati all'estero e assicura al contempo la funzionalità dei procedimenti svizzeri di assistenza amministrativa.