9C_689/2025 — Contributions de donateurs avec bon pour un bilan de santé en tant qu'échange de prestations imposable à la TVA

Domaine du droit : Taxe sur la valeur ajoutée · Autorité précédente : Tribunal administratif fédéral (A-358/2024) · Composition : IIIe Cour de droit public, juge fédéral Moser-Szeless (présidente), juges fédéraux Stadelmann, Beusch, greffière Schorno · Issue de la procédure : Recours rejeté

Executive Summary

• Point central : Une fondation d'utilité publique remet des bons pour un bilan de santé aux donateurs à partir d'un certain montant de contribution. Le Tribunal fédéral qualifie ce bon de prestation soumise à la TVA et la contribution de donateur correspondante de contre-prestation imposable, et non de don.
• Décision : Le recours de la fondation est rejeté. Le bon constitue un avantage économique consommable ; la promotion du bon à partir d'une contribution minimale fonde la causalité et la finalité de l'échange de prestations. Une répartition du montant entre une part imposable et une part exonérée de l'impôt est exclue.
• Portée : L'arrêt confirme les principes dégagés dans l'arrêt Rega (2C_202/2011) pour les cas impliquant une contre-prestation concrète aux donateurs et met en évidence les limites de la «Lex Rega» (art. 3 let. i ch. 2 LTVA) introduite en 2018 : la règle de générosité ne s'applique que si l'organisation informe le donateur qu'il n'a aucun droit aux privilèges.

Faits

La recourante est une fondation ayant son siège à U.________ qui, selon l'inscription au registre du commerce, promeut la recherche et la lutte contre certaines maladies, mène des actions d'information et de prévention auprès de la population et conseille et accompagne les personnes concernées ainsi que leurs proches. Elle est à nouveau inscrite au registre des assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée auprès de l'Administration fédérale des contributions (AFC) depuis le 1er janvier 2017, après une interruption.

À la suite d'un contrôle des périodes fiscales 2017 et 2018, l'AFC a d'abord réparti la fondation entre un secteur entrepreneurial et un secteur non entrepreneurial et corrigé la déduction de l'impôt préalable en conséquence. Dans la procédure de décision ultérieure, elle a cependant requalifié les «contributions de donateurs» de contre-prestation pour une prestation imposable, si bien que la fondation ne disposait que d'un secteur entrepreneurial. Cela a conduit à un rappel d'impôt considérablement plus élevé. Après admission partielle de l'opposition, l'AFC a fixé le rappel d'impôt à un total de fr. 323'426.--.

Le Tribunal administratif fédéral a partiellement admis le recours de la fondation, en qualifiant de dons les contributions de donateurs dépassant un certain montant, et a renvoyé la cause à l'AFC pour nouveau calcul. Pour le surplus, il a rejeté le recours. Contre cette décision, la fondation a formé un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral.

Considérants

Questions de procédure

Le Tribunal fédéral traite, conformément à sa jurisprudence, la décision de renvoi attaquée comme une décision finale au sens de l'art. 90 LTF, dès lors que l'AFC ne peut plus, sur la base de l'arrêt, que calculer le montant de l'impôt, la déduction de l'impôt préalable et les intérêts de retard, sans disposer d'un pouvoir d'appréciation (ATF 150 II 346 consid. 1.3.4). Le recours est recevable.

Constatations de faits

Selon les constatations contraignantes de l'autorité précédente pour le Tribunal fédéral, la fondation ne connaît pas de catégorie de donateurs purs. Toute personne qui verse une contribution devient automatiquement donateur ou donatrice. Un bon pour un bilan de santé est remis aux donateurs qui ont versé au moins un certain montant l'année précédente, ce qui fait également l'objet d'une promotion. Le bon consiste en la promesse de prise en charge des coûts par la fondation ; les bilans de santé sont réalisés dans des pharmacies, qui facturent à la fondation. Le bon n'a pas de date d'expiration et peut être utilisé même des années plus tard. Tous les donateurs ont droit, indépendamment du montant de leur contribution, à des conseils en ligne et (jusqu'à leur interruption) à des conseils téléphoniques.

Sont restés incontestés : la fondation exerce une activité exclusivement entrepreneuriale. Les contributions inférieures au montant minimum ne constituent pas des dons, mais des prestations exonérées de l'impôt (avec correction correspondante de l'impôt préalable). Les parts des contributions dépassant le montant minimum sont des dons et ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée.

Échange de prestations et notion de don

Est litigieuse la question de savoir si la remise du bon pour le bilan de santé constitue un échange de prestations soumis à la TVA et si les contributions d'un montant minimum peuvent être réparties entre une part imposable et une part exonérée de l'impôt.

Le Tribunal fédéral expose les définitions déterminantes de la LTVA :

Art. 3 let. c, f, i LTVA (RS 641.20)«c. prestation: le fait d'accorder à un tiers un avantage économique consommable dans l'attente d'une contre-prestation; constitue également une prestation celle qui est fournie en vertu de la loi ou sur réquisition d'une autorité; [...] f. contre-prestation: valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d'une prestation; [...] i. dons: libéralités consenties à un tiers sans qu'aucune contre-prestation au sens de la législation sur la TVA ne soit attendue; les libéralités sont également considérées comme des dons: 1. lorsqu'elles sont mentionnées une ou plusieurs fois sous une forme neutre dans une publication, même en cas d'indication de la raison sociale du donateur ou de reproduction de son logo, 2. lorsqu'il s'agit de cotisations de membres passifs ou de contributions de donateurs à des associations ou à des organisations d'utilité publique; les contributions des donateurs sont également considérées comme des dons lorsque l'organisation d'utilité publique accorde à titre volontaire au donateur des privilèges entrant dans le cadre de son but statutaire, pour autant qu'elle informe le donateur qu'il ne peut se prévaloir de ces privilèges;»

Art. 18 al. 1 et 2 let. d LTVA (RS 641.20)«1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas. 2 En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation: [...] d. les dons; [...]»

Un rapport d'échange existe lorsqu'il y a un lien suffisant, un «lien économique interne», entre la (principale) prestation et la contre-prestation. La prestation doit déclencher la contre-prestation (causalité) et la personne assujettie fournit la prestation en vue d'obtenir une contre-prestation (finalité). La prestation principale et la contre-prestation sont présumées économiquement équivalentes, sans qu'une équivalence de valeur soit exigée (ATF 149 II 255 consid. 2.2.1). L'existence d'une prestation s'apprécie du point de vue du prestataire, tandis que le caractère de la contre-prestation s'apprécie de la perspective de la personne qui reçoit la prestation (ATF 149 II 290 consid. 2.2.2).

S'il y a un afflux de moyens sans prestation correspondant aux faits constitutifs, il y a absence de contre-prestation. Les dons au sens de l'art. 3 let. i LTVA sont des non-contre-prestations au sens de l'art. 18 al. 2 let. d LTVA. Le don suppose une libéralité consentie avec une intention d'enrichir et est exempt de l'attente d'une contre-prestation juridiquement pertinente (ATF 149 II 255 consid. 2.4.2.1).

Révision de la notion de don («Lex Rega»)

L'art. 3 let. i LTVA a été révisé avec effet au 1er janvier 2018. Le Conseil national avait adapté la disposition notamment en visant la Garde aérienne suisse de sauvetage (Rega) ; dans les débats, elle a été désignée sous le nom de «Lex Rega». Depuis lors, les contributions de donateurs à des organisations d'utilité publique sont considérées comme des dons même lorsque l'organisation accorde à titre volontaire à ses donateurs des privilèges entrant dans le cadre de son but statutaire, pour autant qu'elle informe le donateur qu'il ne peut se prévaloir de ces privilèges.

Avant cette révision, le Tribunal fédéral avait décidé dans l'arrêt 2C_202/2011 du 24 octobre 2011 que les contributions de donateurs à la Rega constituaient des prestations imposables, dans la mesure où les contributions couvraient la prise en charge promise des coûts des opérations de sauvetage et où les donateurs versaient leur contribution dans l'attente de cette (contre-)prestation. Le Tribunal fédéral était parvenu à la même conclusion dans le cas de la «carte de sauvetage» d'Air-Glaciers SA (2C_506/2007 du 13 février 2008).

Qualification du bon en tant que prestation

Le Tribunal fédéral suit l'autorité précédente : le bon pour le bilan de santé, respectivement la promesse de prise en charge des coûts par la fondation, constitue une prestation soumise à la TVA. Il s'agit d'un avantage économique consommable, puisque le bon peut être utilisé dans des pharmacies sans que des coûts supplémentaires n'incombent aux personnes qui l'utilisent. Le bon est remis lorsqu'une personne a payé au moins le montant déterminant l'année précédente (causalité en tant qu'avance), ce qui fait également l'objet d'une promotion (finalité). Étant donné que les bons n'ont pas de date d'expiration, il est sans importance qu'ils n'aient pas encore été effectivement utilisés.

La recourante se réfère en vain à l'arrêt du Tribunal administratif fédéral A-2587/2020 du 10 août 2021, selon lequel les bons de prestation non utilisés ne constitueraient pas un échange de prestations. Dans cet arrêt, l'autorité précédente avait précisément admis la vente de bons de prestation comme un rapport de prestation et taxé le chiffre d'affaires indépendamment de l'utilisation.

L'Info sectorielle TVA (IST) n° 22 ch. 8.6 ne suffit pas non plus à la fondation. Celle-ci régit les actions d'envoi avec appel aux dons, dans le cadre desquelles des objets sont joints et le destinataire peut décider librement du paiement. En l'espèce, les bons ne sont toutefois remis qu'après le paiement du montant minimum ; il ne s'agit pas de l'acquisition de dons supplémentaires. La recourante ne fait enfin pas valoir qu'elle remplirait les conditions de l'art. 3 let. i ch. 2 LTVA révisé, en particulier qu'elle informerait les donateurs qu'il n'existe aucun droit aux privilèges.

Refus de la répartition

Le montant entier à hauteur du minimum constitue une prestation imposable. Le bon pour le bilan de santé est promu de telle sorte qu'il est remis à partir d'une certaine contribution de donateur ; ce montant correspond à la valeur subjective que les donateurs attribuent au bon. Le montant que la fondation paie effectivement aux pharmacies pour la réalisation des bilans de santé est sans importance pour la contre-prestation entre la fondation et les donateurs (il s'agit d'un rapport de prestation distinct). La fondation ne peut pas non plus prouver quelle part du montant aurait été consacrée à la possibilité de conseil. La répartition entre une part imposable et une part exonérée de l'impôt est donc exclue.

Inscription dans la jurisprudence

L'arrêt s'inscrit dans la tradition de la jurisprudence du Tribunal fédéral relative à la qualification des contributions de donateurs en droit de la taxe sur la valeur ajoutée. Le cas de base est l'arrêt Rega 2C_202/2011 du 24 octobre 2011, dans lequel le Tribunal fédéral a qualifié les contributions de donateurs à la Garde aérienne suisse de sauvetage de contre-prestation imposable, parce qu'un avantage économique était procuré aux donateurs et qu'ils versaient leur contribution dans l'attente de cette contre-prestation. La présente décision confirme cette ligne dogmatique : un bon qui est accordé à partir d'un certain niveau de contribution et promu en tant que tel constitue un avantage économique consommable, et le paiement du montant minimum fonde le lien de causalité et de finalité requis pour l'échange de prestations. La systématique du rapport d'échange de prestations correspond à l'exposé figurant sur la page thématique consacrée à la taxe sur la valeur ajoutée sur glossagens.ch, selon lequel un rapport de prestation pertinent au regard de la TVA doit être admis lorsqu'il existe un lien suffisant entre la (principale) prestation et la contre-prestation (cf. ATF 140 II 80 consid. 2.1 ; ATF 149 II 255 consid. 2.2.1).

L'arrêt met en évidence les limites de la «Lex Rega» (art. 3 let. i ch. 2 LTVA) introduite avec effet au 1er janvier 2018. La révision a élargi la notion de don en ce sens que les contributions de donateurs à des organisations d'utilité publique sont également considérées comme des dons lorsque l'organisation accorde à titre volontaire des privilèges entrant dans le cadre de son but statutaire. La générosité de cette disposition est toutefois liée à une condition impérative : l'organisation doit informer le donateur qu'il n'existe aucun droit aux privilèges. C'est précisément ce que la fondation n'avait pas fait en l'espèce, comme le Tribunal fédéral le relève expressément au consid. 5.2.3. Dès lors, la révision reste sans effet pour les organisations qui accordent à leurs donateurs des privilèges concrets sans effectuer la communication requise — les contributions se qualifient de contre-prestation imposable. L'arrêt précise ainsi que la «Lex Rega» ne crée pas une exonération automatique pour les contributions de donateurs avec contre-prestation, mais exige une obligation d'information active de l'organisation.

Sur le plan dogmatique, l'arrêt élucide deux questions de délimitation : Premièrement, il constate que l'utilisation d'un bon sans date d'expiration n'est pas déterminante pour l'existence de la prestation — la prestation réside déjà dans l'octroi de l'avantage économique consommable, et non seulement dans sa consommation. Deuxièmement, il distingue le cas des actions d'envoi avec appel aux dons régies par l'Info sectorielle TVA n° 22 ch. 8.6 : dans celles-ci, des objets sont joints afin d'acquérir des dons, et le destinataire décide librement du paiement ; en l'espèce, le bon n'est remis qu'après le paiement et ne fait pas partie d'un appel aux dons, mais est la conséquence d'un paiement déjà effectué.

Un cas contrasté se trouve dans l'arrêt 9C_570/2025 / 9C_571/2025 du 17 décembre 2025 rendu concomitamment (cf. le résumé sur bger-update.ch). Dans cet arrêt, le Tribunal fédéral s'est penché sur une autre fondation d'utilité publique qui offrait à ses donateurs des événements exclusifs et des avantages de mise en réseau. Le Tribunal a qualifié ces paiements de dons, parce que les privilèges accordés ne dépassaient pas le cadre de «l'usage social» dans le contexte de dons individuels durablement élevés et que la motivation première des donateurs résidait dans le soutien au but de la fondation. Le cas présent s'en distingue par le fait qu'un bon concret, promu et lié à une contribution minimale, doté d'une valeur économique mesurable, a été accordé — un élément qui fonde l'échange de prestations, tandis que dans le cas 9C_570/2025, les privilèges apparaissaient comme une mesure d'accompagnement de la collecte de fonds sans contre-prestation individuellement concrète. Les deux arrêts tracent conjointement la ligne suivante : plus l'avantage accordé au donateur est concret, promu et mesurable, plus l'on se trouve en présence d'un échange de prestations imposable ; plus l'avantage s'inscrit dans le cadre de mesures de promotion générales, plus la qualification de don reste intacte.

Conclusion

L'arrêt confirme la dogmatique éprouvée de l'échange de prestations en droit de la taxe sur la valeur ajoutée pour les contributions de donateurs avec contre-prestation concrète. Pour les organisations d'utilité publique qui accordent des privilèges à leurs donateurs, il revêt une portée pratique : la règle de générosité de l'art. 3 let. i ch. 2 LTVA («Lex Rega») introduite en 2018 n'exonère les contributions de donateurs de la taxe sur la valeur ajoutée que si l'organisation informe activement le donateur qu'il n'existe aucun droit aux privilèges. Si cette communication n'a pas lieu, les contributions sont qualifiées de contre-prestation imposable. Un bon sans date d'expiration constitue une prestation soumise à la TVA indépendamment de son utilisation effective, et la contre-prestation se mesure au montant minimum promu, et non aux coûts effectifs de la fourniture de la prestation.