9C_689/2025 — Contributi di benefattore con buono per controllo sanitario come scambio di prestazioni imponibile all'IVA

Ambito giuridico: Imposta sul valore aggiunto · Autorità inferiore: Tribunale amministrativo federale (A-358/2024) · Composizione: III. Sezione di diritto pubblico, giudice federale Moser-Szeless (presidente), giudici federali Stadelmann e Beusch, cancelliera Schorno · Esito del procedimento: Ricorso respinto

Executive Summary

• Punto chiave: Una fondazione di utilità pubblica consegna ai benefattori, a partire da un determinato importo limite di contributo, buoni per un controllo sanitario. Il Tribunale federale qualifica questo buono come prestazione ai fini IVA e il corrispondente contributo di benefattore come controprestazione imponibile, non come dono.
• Decisione: Il ricorso della fondazione è respinto. Il buono rappresenta un valore economico destinato al consumo; la promozione del buono a partire da un contributo minimo fonda la causalità e la finalità dello scambio di prestazioni. Una ripartizione dell'importo in una quota imponibile e in una quota esclusa dall'imposta viene negata.
• Portata: La sentenza conferma i principi della sentenza Rega (2C_202/2011) per i casi con controprestazione concreta ai benefattori e delimita l'ambito della «Lex Rega» introdotta nel 2018 (art. 3 lett. i n. 2 LTVA): la disposizione di tolleranza si applica solo se l'organizzazione comunica al benefattore che non sussiste alcun diritto ai vantaggi.

Fatto

La ricorrente è una fondazione con sede in U.________ che, secondo la voce del registro di commercio, promuove la ricerca e la lotta contro determinate malattie, svolge attività di informazione e prevenzione nella popolazione e consulenza e assistenza a persone colpite e ai loro familiari. È iscritta dal 1° gennaio 2017, dopo un'interruzione, nel registro dei contribuenti IVA presso l'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC).

In seguito a un controllo dei periodi fiscali 2017 e 2018, l'AFC ha inizialmente ripartito la fondazione in un settore imprenditoriale e uno non imprenditoriale e ha rettificato di conseguenza la deduzione dell'imposta precedente. Nel successivo procedimento decisionale ha però qualificato nuovamente i «contributi di benefattore» come controprestazione di una prestazione imponibile, per cui la fondazione disponesse unicamente di un settore imprenditoriale. Ciò ha comportato un supplemento d'imposta nettamente più elevato. In seguito al parziale accoglimento dell'opposizione, l'AFC ha fissato il supplemento d'imposta a complessivamente fr. 323'426.--.

Il Tribunale amministrativo federale ha parzialmente accolto il ricorso della fondazione, in quanto ha qualificato come doni i contributi di benefattore eccedenti un determinato importo, e ha rinviato la causa all'AFC per un nuovo calcolo. Per il resto ha respinto il ricorso. Contro questa decisione la fondazione ha adito il Tribunale federale con un ricorso in materia di diritto pubblico.

Considerando

Questioni procedurali

Il Tribunale federale tratta la decisione di rinvio impugnata secondo la sua prassi quale decisione finale ai sensi dell'art. 90 LTF, poiché l'AFC sulla base della sentenza può soltanto calcolare l'importo dell'imposta, la deduzione dell'imposta precedente e gli interessi di mora, senza disporre di un margine di discrezione (DTF 150 II 346 consid. 1.3.4). Sul ricorso si entra nel merito.

Accertamenti del fatto

Secondo gli accertamenti dell'autorità inferiore vincolanti per il Tribunale federale, la fondazione non conosce alcuna categoria di puri donatori. Ogni persona che versa un contributo diventa automaticamente benefattore o benefattrice. Ai benefattori che nell'anno precedente hanno versato almeno un determinato importo viene consegnato un buono per un controllo sanitario, il che viene anche pubblicizzato. Il buono consiste nella promessa di copertura dei costi da parte della fondazione; i controlli sanitari vengono eseguiti in farmacie che fatturano alla fondazione. Il buono non ha data di scadenza e può essere riscosso anche anni dopo. Tutti i benefattori hanno diritto alla consulenza in linea e (fino alla sua sospensione) alla consulenza telefonica, indipendentemente dall'importo del contributo.

Sono rimasti incontroversi: la fondazione opera esclusivamente a livello imprenditoriale. I contributi inferiori all'importo minimo non costituiscono doni, bensì prestazioni escluse dall'imposta (con corrispondente rettifica dell'imposta precedente). Le quote dei contributi eccedenti l'importo minimo sono doni e non sono soggetti all'imposta sul valore aggiunto.

Scambio di prestazioni e nozione di dono

È controverso se la consegna del buono per il controllo sanitario costituisca uno scambio di prestazioni ai fini IVA e se le erogazioni nell'importo minimo possano essere ripartite in una quota imponibile e in una quota esclusa dall'imposta.

Il Tribunale federale espone le definizioni rilevanti della LTVA:

art. 3 lett. c, f, i LTVA (RS 641.20)«c. prestazione: la concessione a terzi di un valore economico destinato al consumo nell'aspettativa di una controprestazione; sono prestazioni anche quelle che avvengono in virtù di una legge o su ordine di un'autorità; [...] f. controprestazione: valore patrimoniale che il destinatario, o un terzo in sua vece, impiega per ottenere in cambio una prestazione; [...] i. dono: liberalità fatta senza aspettarsi una controprestazione ai sensi del diritto dell'imposta sul valore aggiunto; una liberalità è anche considerata dono: 1. se è menzionata una o più volte, in forma neutra, in una pubblicazione, e ciò anche in caso di indicazione della ditta o del logo del donatore, 2. se si tratta di contributi di membri passivi e di benefattori ad associazioni o a organizzazioni di utilità pubblica; i contributi di benefattori sono considerati doni anche quando nei limiti dei fini previsti negli statuti le organizzazioni di utilità pubblica concedono volontariamente vantaggi ai propri benefattori comunicando loro nel contempo che non può essere fatta valere alcuna pretesa;»

art. 18 cpv. 1 e 2 lett. d LTVA (RS 641.20)«1 Soggiaciono all'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero le prestazioni effettuate sul territorio svizzero da contribuenti dietro controprestazione; tali prestazioni sono imponibili nella misura in cui la presente legge non preveda eccezioni. 2 In mancanza di prestazione, non sono segnatamente considerati controprestazione: [...] d. i doni; [...]»

Un rapporto di scambio sussiste quando tra la (prestazione principale) e la controprestazione esiste un nesso sufficiente, un «collegamento economico interno». La prestazione deve determinare la controprestazione (causalità) e la persona contribuente fornisce la prestazione al fine di ottenere una controprestazione (finalità). Prestazione principale e controprestazione si presumono economicamente equivalenti, senza che sia richiesta un'equivalenza di valore (DTF 149 II 255 consid. 2.2.1). L'esistenza di una prestazione si valuta dal punto di vista di chi la fornisce, mentre il carattere della controprestazione dall'ottica di chi la riceve (DTF 149 II 290 consid. 2.2.2).

Se si verifica un afflusso di mezzi senza una prestazione rientrante nella fattispecie, si ha una non controprestazione. I doni ai sensi dell'art. 3 lett. i LTVA sono non controprestazioni ai sensi dell'art. 18 cpv. 2 lett. d LTVA. Il dono presuppone una liberalità con intenzione di avvantaggiare e avviene senza l'aspettativa di una controprestazione giuridicamente rilevante (DTF 149 II 255 consid. 2.4.2.1).

Revisione della nozione di dono («Lex Rega»)

L'art. 3 lett. i LTVA è stato revisionato con effetto dal 1° gennaio 2018. Il Consiglio nazionale aveva adattato la disposizione in particolare con riguardo al Soccorso aereo svizzero (Rega); nel dibattito è stata definita «Lex Rega». Da allora i contributi di benefattori a organizzazioni di utilità pubblica sono considerati doni anche quando l'organizzazione concede volontariamente vantaggi ai propri benefattori nell'ambito dello scopo statutario, a condizione che comunichi al benefattore che non sussiste alcun diritto ai vantaggi.

Prima di questa revisione, il Tribunale federale aveva statuito nella sentenza 2C_202/2011 del 24 ottobre 2011 che i contributi di benefattore alla Rega costituiscono prestazioni imponibili, poiché con i contributi viene coperta la promessa di assunzione dei costi per le azioni di salvataggio e i benefattori versano il contributo nell'aspettativa di questa (contro)prestazione. Alla stessa conclusione era giunto il Tribunale federale nel caso della «carta di salvataggio» di Air-Glaciers SA (2C_506/2007 del 13 febbraio 2008).

Qualificazione del buono come prestazione

Il Tribunale federale condivide l'autorità inferiore: il buono per il controllo sanitario ovvero la promessa di copertura dei costi da parte della fondazione costituisce una prestazione ai fini IVA. Si tratta di un valore economico destinato al consumo, poiché il buono può essere riscosso in farmacie senza che sorgano costi aggiuntivi per le persone che lo riscuotono. Il buono viene consegnato quando una persona ha versato almeno l'importo rilevante nell'anno precedente (causalità quale pagamento anticipato), il che viene anche pubblicizzato (finalità). Poiché i buoni non hanno data di scadenza, è irrilevante che non siano ancora stati effettivamente riscossi.

La ricorrente si richiama invano alla sentenza del Tribunale amministrativo federale A-2587/2020 del 10 agosto 2021, secondo cui i buoni prestazione non riscossi non dovrebbero costituire uno scambio di prestazioni. In quella sentenza l'autorità inferiore aveva proprio confermato la vendita di buoni prestazione quale rapporto di prestazione e tassato il fatturato indipendentemente dalla riscossione.

Nemmeno l'Informazione di ramo IVA (MBI) n. 22 cif. 8.6 soccorre la fondazione. Questa disciplina azioni di spedizione con appello alle donazioni, in cui vengono allegati oggetti e il destinatario può decidere liberamente sul pagamento. Nel caso di specie i buoni vengono invece consegnati solo dopo il pagamento dell'importo minimo; non si tratta di acquisizione di ulteriori doni. La ricorrente non fa infine valere di adempiere le condizioni dell'art. 3 lett. i n. 2 LTVA revisionato, in particolare di comunicare ai benefattori che non sussiste alcun diritto ai vantaggi.

Esclusione della ripartizione

L'intero importo minimo costituisce una prestazione imponibile. Il buono per il controllo sanitario viene pubblicizzato in modo da essere consegnato a partire da un determinato contributo di benefattore; tale importo corrisponde al valore soggettivo che i benefattori attribuiscono al buono. Quanto la fondazione paga effettivamente alle farmacie per l'esecuzione dei controlli sanitari è irrilevante per la controprestazione tra fondazione e benefattori (si tratta di un rapporto di prestazione separato). La fondazione non può nemmeno provare quale quota dell'importo sarebbe stata impiegata per la possibilità di consulenza. La ripartizione in una quota imponibile e in una quota esclusa dall'imposta viene dunque negata.

Inquadramento nella giurisprudenza

La sentenza si colloca nella tradizione della giurisprudenza del Tribunale federale in materia di qualificazione ai fini IVA dei contributi di benefattore. Il caso fondamentale è la sentenza Rega 2C_202/2011 del 24 ottobre 2011, nella quale il Tribunale federale ha qualificato i contributi di benefattore al Soccorso aereo svizzero quale controprestazione imponibile, poiché ai benefattori veniva fornito un vantaggio economico ed essi versavano il contributo nell'aspettativa di tale controprestazione. La presente decisione conferma questa linea dogmatica: un buono, concesso a partire da un determinato livello di contributo e pubblicizzato come tale, rappresenta un valore economico destinato al consumo, e il pagamento dell'importo minimo fonda il nesso di causalità e finalità richiesto per lo scambio di prestazioni. La sistematica del rapporto di scambio di prestazioni corrisponde all'esposizione sulla pagina tematica sull'imposta sul valore aggiunto su glossagens.ch, secondo cui un rapporto di prestazione rilevante ai fini IVA va assunto quando tra (prestazione principale) e controprestazione sussiste un nesso sufficiente (v. DTF 140 II 80 consid. 2.1; DTF 149 II 255 consid. 2.2.1).

La sentenza delimita al contempo l'ambito della «Lex Rega» (art. 3 lett. i n. 2 LTVA) introdotta con effetto dal 1° gennaio 2018. La revisione ha ampliato la nozione di dono nel senso che i contributi di benefattore a organizzazioni di utilità pubblica sono considerati doni anche quando l'organizzazione concede volontariamente vantaggi nell'ambito dello scopo statutario. La tolleranza di questa disposizione è tuttavia legata a una condizione imperativa: l'organizzazione deve comunicare al benefattore che non sussiste alcun diritto ai vantaggi. Proprio ciò la fondazione non aveva fatto nel caso di specie, come il Tribunale federale rileva espressamente al consid. 5.2.3. Pertanto la revisione rimane priva di effetti per le organizzazioni che concedono ai propri benefattori vantaggi concreti senza effettuare la comunicazione richiesta — i contributi si qualificano come controprestazione imponibile. La sentenza precisa così che la «Lex Rega» non crea un'esenzione automatica per i contributi di benefattore con controprestazione, bensì esige un obbligo informativo attivo da parte dell'organizzazione.

Sul piano dogmatico la sentenza chiarisce due questioni di delimitazione: in primo luogo chiarisce che la riscossione di un buono senza data di scadenza non è decisiva per l'esistenza della prestazione — la prestazione risiede già nella concessione del valore economico destinato al consumo, non solo nel suo consumo. In secondo luogo delimita il caso dalle azioni di spedizione con appello alle donazioni disciplinate nell'Informazione di ramo IVA n. 22 cif. 8.6: in tali casi vengono allegati oggetti per acquisire doni e il destinatario decide liberamente sul pagamento; nel caso di specie il buono viene consegnato solo dopo il pagamento e non è parte di un appello alle donazioni, bensì conseguenza di un pagamento già avvenuto.

Un caso contrastante è rappresentato dalla sentenza pronunciata contemporaneamente 9C_570/2025 / 9C_571/2025 del 17 dicembre 2025 (v. la sintesi su bger-update.ch). Ivi il Tribunale federale si è occupato di un'altra fondazione di utilità pubblica che offriva ai benefattori eventi esclusivi e vantaggi di networking. Il Tribunale ha qualificato questi versamenti come doni, poiché i vantaggi concessi non superavano l'ambito del «socialmente usuale» nel contesto di singole donazioni durevolmente elevate e la motivazione primaria dei donatori risiedeva nel sostegno dello scopo della fondazione. Il presente caso si distingue per il fatto che qui è stato concesso un buono concreto, pubblicizzato e legato a un contributo minimo, con valore economico misurabile — circostanza che fonda lo scambio di prestazioni, mentre nel caso 9C_570/2025 i vantaggi apparivano come misura accessoria del fundraising senza controprestazione individuale e concreta. Le due sentenze congiuntamente tracciano la linea: quanto più il vantaggio concesso al benefattore è concreto, pubblicizzato e misurabile, tanto più si ha uno scambio di prestazioni imponibile; quanto più il vantaggio rimane nell'ambito di misure generali di promozione, tanto più la qualificazione come dono rimane intatta.

Conclusione

La sentenza conferma la collaudata dogmatica dello scambio di prestazioni ai fini IVA in caso di contributi di benefattore con controprestazione concreta. Per le organizzazioni di utilità pubblica che concedono vantaggi ai propri benefattori è di rilievo pratico: la disposizione di tolleranza dell'art. 3 lett. i n. 2 LTVA («Lex Rega») introdotta nel 2018 esenta i contributi di benefattore dall'imposta sul valore aggiunto solo se l'organizzazione comunica attivamente al benefattore che non sussiste alcun diritto ai vantaggi. Se tale comunicazione manca, i contributi vengono qualificati come controprestazione imponibile. Un buono senza data di scadenza costituisce una prestazione ai fini IVA indipendentemente dalla sua effettiva riscossione, e la controprestazione si misura in base all'importo minimo pubblicizzato, non in base ai costi effettivi della prestazione.